《注册会计师法修订草案》的法理基础和实践意义
《注册会计师法修订草案》的法理基础和实践意义
注册会计师⾏业在过去40多年取得了辉煌成就，但发展中也遇到⼀些亟需规范的问题。不久前财政部发布的《中华⼈民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）在⼗个⽅⾯作出突破性修订，具有深厚的法理基础和重⼤的实践意义，必将推动注册会计师⾏业实现可持续健康发展。
1980年12⽉23⽇财政部发布《关于成⽴会计顾问处的暂⾏规定》，标志着我国注册会计师制度开始恢复重建。1986年7⽉3⽇，国务院发布《中华⼈民共和国注册会计师条例》，注册会计师⾏业开始步⼊法制化轨道。1993年10⽉31⽇，第⼋届全国⼈⼤常委会第四次会议通过《中华⼈民共和国注册会计师法》，⾃1994年1⽉1⽇起施⾏，这对于规范和发展注册会计师⾏业起到巨⼤作⽤。注册会计师⾏业在过去40多年取得了辉煌成就，但发展中也遇到⼀些亟需规范的问题。不久前财政部发布的《中华⼈民共和国注册会计师法修订草案（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》）在⼗个⽅⾯作出突破性修订，具有深厚的法理基础和重⼤的实践意义，必将推动注册会计师⾏业实现可持续健康发展。01、确⽴特殊普通合伙会计师事务所的法律地位
《征求意见稿》第⼗四条规定会计师事务所应当采⽤普通合伙或者特殊普通合伙组织形式，⾸次在注册
会计师法修订中确⽴了特殊普通合伙会计师事务所的法律地位。
特殊普通合伙会计师事务所是国内外注册会计师⾏业长期追求的⼀种法律衡平的组织形式。相对于普通合伙会计师事务所的合伙⼈对合伙债务承担⽆限连带责任，特殊普通合伙会计师事务所的当事合伙⼈在执业活动中因故意造成合伙债务的，承担⽆限连带责任，其他合伙⼈以其在事务所中的财产份额为限承担责任。特殊普通合伙在责任承担上与普通合伙有重⼤区别，在国外被称为“有限责任合伙”（Limited Liability Partnership，LLP）。
2010年7⽉21⽇，财政部、国家⼯商总局印发《关于推动⼤中型会计师事务所采⽤特殊普通合伙组织形式的暂⾏规定》，以特殊普通合伙组织形式促进会计师事务所做⼤做强。⽂件要求⼤型会计师事务所（⾏业排名前 10位左右的会计师事务所）应当于2010年12⽉31⽇前转制为特殊普通合伙组织形式，⿎励中型会计师事务所（⾏业名前200位左右的会计师事务所）于 2011年12⽉31⽇前转制为特殊普通合伙组织形式。本次注册会计师法的修订，从法律层⾯规定和认可了特殊普通合伙，对于全⾯规范和优化会计师事务所的组织形式和法律责任具有实质性的意义。
欧美国家曾有相当长的⼀段时间，只允许注册会计师以独资或合伙的⽅式设⽴会计师事务所，合伙⼈在执业活动中因故意造成合伙债务的，承担⽆限连带责任。例如在美国，《1933 年证券法》和《1934 年证券交易法》规定，投资者⼀旦遭受投资损失，只要证明经过审计的财务报告存在重⼤的或
实质性的错误或遗漏，即可对注册会计师提出连带赔偿要求，除⾮注册会计师能够证明本着诚实的态度完成了审计程序，始终没有发现财务报表存在欺诈或误导。在1995年之前，美国投资者针对注册会计师的诉讼数量和索赔⾦额居⾼不下，形成诉讼爆炸。1995年12⽉，美国国会通过《⾮公开交易证券诉讼改⾰法案》，将连带责任修改为⽐例责任，提⾼原告诉讼标准，设置安全港条款，限制《贪污欺诈损害组织法》在证券诉讼领域的适⽤，以此限制原告对注册会计师的滥诉和⾼额索赔。fx组合雪莉
除了寻求法律保护外，注册会计师也在努⼒推动执业组织形式的变化。到1996年，美国⼏乎所有的州均通过有关法案，规定专业⼈员（包括注册会计师）可以采⽤有限责任合伙形式。另外⼀种组织形式是有限责任公司（Limited Liability Companies，LLCs），同样适⽤于注册会计师和其他专业⼈员，也可以避免所有合伙⼈承担⽆限连带责任。但由于有限责任公司在证券领域难以取得公众的信任，因此，注册会计师更多采⽤有限责任合伙形式。
《征求意见稿》取消有限责任公司形式的会计师事务所，主要是考虑到在有限责任组织形式下，会计师事务所仅以出资额承担有限责任，弱化了注册会计师个⼈的赔偿责任，⽆法体现公平有效的权责关系。尤其是涉及公众利益的特定实体审计，审计责任重⼤，有限责任公司组织形式的整体执业能⼒和职业风险承受能⼒，都不具有与特定实体审计的匹配性，不宜承担此类审计业务。
02、规定会计师事务所实⾏实质性⼀体化管理和完善内部治理
《征求意见稿》第⼆⼗三条和⼆⼗四条规定会计师事务所应当在⼈员调配、财务安排、业务承接、技术标准和信息化建设⽅⾯实⾏实质性⼀体化管理，建⽴、完善内部治理机制，建⽴、实施质量管理制度。
会计师事务所与⼀般企业最⼤的区别是，会计师事务所必须以维护公众利益为宗旨，在治理机制和内部管理中体现以质量为导向的⽂化。尤其在经营管理上，如果会计师事务所内部不同分部和合伙⼈“各⾃为政”，就会产⽣“⼭头主义”“分灶吃饭”的现象，极易形成局部利益和整体利益的⽭盾、经济利益和执业质量的⽭盾，会计师事务所难以对⼀些分部或合伙⼈过分追求业务收⼊⽽忽视执业质量的⾏为实施有效约束，最后很可能导致会计师事务所⼤⽽不强，既⽆法有效落实
伙⼈过分追求业务收⼊⽽忽视执业质量的⾏为实施有效约束，最后很可能导致会计师事务所⼤⽽不强，既⽆法有效落实维护公众利益的宗旨，也不利于注册会计师⾏业的健康发展。
会计师事务所在发展壮⼤的过程中存在的“⼭头”和“⼭头主义”，很⼤程度上和会计师事务所的频繁合并有关。如果合并的会计师事务所整合不到位，不能实现统⼀管理，极易形成⼩团体“分灶吃饭”的局⾯，导致⽆法有效落实内部治理措施，对执业质量产⽣重⼤负⾯影响。
会计师事务所属于知识密集型⾏业，不少会计师事务所都曾经通过并购实现快速发展，在全球范围内也是⾏业惯例，现今的国际四⼤会计师事务所中的每⼀家都曾经历过多次合并。另外，⼤型会计师事
务所还会收购、兼并⼀些⼩型会计师事务所、咨询公司甚⾄律师事务所，以实现其业务布局和多元化战略。从历史经验看，会计师事务所是否能通过并购达到做强做⼤的⽬的，最重要的因素是能否真正实现⽂化融合，通过⼈员、财务、业务、技术标准和信息化⽅⾯的整合和⼀体化管理，保证执业质量和品牌声誉不因并购受损或参差不齐。
《征求意见稿》规定会计师事务所实⾏实质性⼀体化管理、完善内部治理，这是解决会计师事务所“⼭头主义”“分灶吃饭”的根本性措施，加上财政部最近征求意见的配套管理办法，将⼀体化管理纳⼊“注册会计师⾏业基础性制度清单”，为强化会计事务所内部治理，促进会计师事务所真正做强做⼤，健全注册会计师⾏业健康发展长效机制提供了重要的制度安排。会计师事务所应当站在服务国家建设⼤局的⾼度，严格遵循法律法规，按照国务院的部署和财政部的要求，积极推动会计师事务所实施实质性⼀体化管理，以⾼质量审计服务践⾏维护公众利益的宗旨。
03、优化会计师事务所的选聘⽅式
《征求意见稿》第三⼗五条规定委托⽅应当以竞争性谈判等能够充分了解会计师事务所专业胜任能⼒的⽅式选择会计师事务所承办审计、鉴证业务。属于政府采购的，选聘⽅式应当符合政府采购有关法律的要求。委托⽅应当按照内部控制的要求选聘会计师事务所。选聘标准应当突出质量因素，不得以报价⽔平作为主要权重。
审计报告是⼀种信⽤产品，对财务报告起到增信作⽤，委托⼈、利益相关者和监管机构关⼼的是注册会计师能否提供符合法律法规和审计准则要求的审计服务。审计是⾼投⼊的专业服务，审计成本与审计质量存在明显的正相关。向注册会计师⽀付审计费⽤的委托⼈，存在试图以较低的价格取得⾼质量审计服务的倾向，尤其是在竞争激烈⽽审计质量难以直观衡量的审计市场，委托⼈倾向于选择报价低的会计师事务所。“⼀分价钱⼀分货”对于会计师事务所这样的专业服务机构同样适⽤，低廉的收费对应的可能是低质量。如果注册会计师⾏业充斥着低价争夺业务现象，其结果只能是劣币驱逐良币，降低⾏业整体的执业质量，削弱注册会计师审计维护公众利益的作⽤。
美国在上世纪 70 年代以前禁⽌注册会计师通过竞争性投标取得审计业务，认为这种竞标⾏为不是出于公众利益，⽽是争夺客户的⾮专业⾏为。随着政府机构和公营部门对注册会计师审计服务的需求越来越⼤，法律法规要求通过竞争性投标⽅式选聘会计师事务所，以体现购买服务⾏为的公开、公平、透明。法律界⼈⼠认为，禁⽌注册会计师参与竞争性投标可能与反垄断法相冲突，美国注册会计师协会在1972年取消了对会计师事务所竞争性投标的禁令，竞争性投标成为常态。2014年4⽉16⽇，欧盟委员会正式发布《欧洲议会和欧盟理事会对公共利益实体法定审计监管的特殊要求》，要求公共利益实体应当由其审计委员会提出委任审计师的建议，任何第三⽅不得建议、影响或⼲预被审计单位审计师的聘任。公共利益实体在聘任审计师时，应当通过⼀个透明、⽆歧视的招投标程序完成，并且在招投标的过程中，审计委员会应当深⼊参与。
伴随会计师事务所竞争性投标⽽产⽣的现象是，有的会计师事务所投标价格明显低于合理成本或在合理成本基础上仅有微薄利润，中标后不能按照审计准则的要求执⾏审计⼯作，致使审计质量难以保证。审计客户也乐此不疲，纷纷通过公开招标⽅式来压低审计费⽤，甚⾄在招标时设定明显过低的最⾼限价，将削减的审计费⽤作为⼀种业绩展⽰给股东和其他利益相关者，⽽不考虑对审计质量可能产⽣的重⼤不利影响。美国出台《萨班斯——奥克斯利法案》后，有⽂献研究表明，公众公司审计委员会通过公开招标频繁更换审计机构，降低了审计费⽤，但同时也损害了审计质量。
我国注册会计师⾏业低价恶性竞争⼀个很重要的推动因素是，部分审计客户通过公开招标故意压低审计费⽤，⼀些会计师事务所迫于⽣存压⼒，采⽤低价投标策略，先把客户和业务承揽下来，然后通过减少审计投⼊压缩成本，有的再提供⼀些⾮审计服务弥补低审计收费损失，这种做法不仅损害审计质量，⽽且影响审计机构的独⽴性。因此，《征求意见稿》要求在竞争性谈判选聘会计师事务所的过程中，突出质量因素，降低报价⽔平权重，不失为⼀种遏制低价竞争的有效⽅法。
04、追究利益相关者配合财务的责任
《征求意见稿》第三⼗九条规定被审计单位的供应商和客户、⾦融机构等相关单位应当配合会计师事务所实施审计程序、获取审计证据，并对其提供的有关资料和⽂件的真实性、完整性、准确性负责。《征求意见稿》第九⼗⼀条规定相关单位提供虚假或者不实的证明⽂件，导致会计师事务所出具的审
计报告存在虚假记载、误导性陈述或者重⼤遗漏，造成委托⼈、其他利害⼈损失的，依法承担赔偿责任（属于⼀般过失或重⼤过失的承担相应补充赔偿责任、属于故意的承担连带赔偿责任）。
担连带赔偿责任）。
注册会计师获取的审计证据的可靠性受其来源和性质的影响，并取决于获取证据的具体环境，通常情况下，从外部来源获取的审计证据⽐从内部来源获取的审计证据更可靠。审计证据可靠性的⼀般规律，以公司治理层、管理层没有和外部第三⽅进⾏串通为前提，否则来⾃外部和内部的证据都是⽆效的。
企业提供的经审计财务信息是资本市场信息披露的重要内容，对维护公众的利益和保障投资者正确决策具有重要作⽤。注册会计师所处的执业环境⽐较复杂，涉及与财务报告相关的法律法规、资本市场治理机制、公司治理和内部控制、利益相关者守法意识、财务报告框架、审计监管要求、社会诚信⽂化等。财务信息质量的提升需要所有相关⽅⾏动起来，综合施策，为注册会计师营造良好的执业⽣态环境。我国资本市场发⽣的财务案件往往存在利益相关者配合被审计单位，提供虚明⽂件，导致注册会计师审计失效的特征，⽽欧美国家的财务案件主要是内部数据，两者存在明显区别。
从监管机构公布的⼀些⾏政处罚案例看，⼀些被审计单位的供应商、客户、⾦融机构等相关单位，在
不同程度上协助上市公司提供虚据。例如，⼀些上市公司的财务⾏为，由咨询公司设计，理财公司、资产管理公司、⾦融机构等参与其中；有的⾦融机构和上市公司串通，出具虚假的银⾏询证函回函、虚假银⾏回单、虚假银⾏对账单；有的⾦融机构与上市公司控股股东、实际控制⼈串通，违规利⽤上市公司名义进⾏贷款担保；有的上市公司将货币资⾦以定期存款、理财产品、资⾦集中管理等形式存放到⾦融机构，但随后⾦融机构⼜按照上市公司或控股股东、实际控制⼈的指令将上述资⾦转到指定的主体，从⽽实现⾮法占⽤上市公司资⾦的⽬的。此外，⼀些上市公司的供应商、客户，甚⾄⼀些公⽤部门也成为上市公司财务的帮⼿，协助上市公司进⾏成本、销售。
如果企业运营涉及的各相关⽅诚信出现问题，外部相关利益者（银⾏、供应商、客户、公⽤部门等）配合公司，审计就失去了赖以⽣存的⼟壤，注册会计师将⽆法获取有效审计证据，因⽽直接导致审计机制失效。因此，《征求意见稿》要求外部利益相关者对其提供的有关资料和⽂件的真实性、完整性、准确性负责，追究利益相关者配合财务的责任，对于从根本上遏制和治理利益相关者配合财务的乱象，重新塑造审计⽣态环境，恢复审计机制的正常运作是⾮常必要的。同时，监管机构⼀定要认识到利益相关者配合给资本市场乃⾄整个社会带来的极⼤危害性，在调查和处理相关案件时，不能让这些配合者置⾝事外，不能以对其没有监管和处罚权为由不追究这些配合者的责任。⽆论是谁，只要配合被审计单位，故意提供虚明⽂件，就要通过⾏政、民事、刑事等⼿段进⾏追责，形成强⼤的威慑⼒，提⾼整个社会的诚信度，净化资本市场环境。
05、合理限制推定注册会计师属于“故意”的情形
《征求意见稿》第四⼗九条规定了注册会计师、会计师事务所执⾏审计业务、出具审计报告时的禁⽌⾏为（依据相同审计证据得出不同结论、隐瞒审计中发现的问题、为被审计单位编造或者伪造理由、审计程序严重缺失等），同时，删除现⾏《注册会计师法》四个“明知”，即注册会计师执⾏审计业务出具报告时，不得有下列⾏为：明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，⽽不予指明；明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系⼈的利益，⽽予以隐瞒或者作不实报告；明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系⼈产⽣重⼤误解，⽽不予指明；明知被审计单位的会计报表的重要事项有不实的内容，⽽不予指明。对委托⼈有上述所列⾏为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适⽤该规定。
《征求意见稿》删除四个“明知”，对合理限制推定注册会计师属于“故意”的情形具有重要意义。
⾸先，在责任认定⽅⾯，四个“明知”极有可能导致会计师事务所只要受到⾏政处罚或⾏政监管措施，就被认定构成“注册会计师按照执业准则、规则应当知道”的情形，进⽽构成“明知”及“故意”的情况，导致会计师事务所承担过重的连带赔偿责任，形成赔偿责任扩⼤化的不当结果。
其次，在保险理赔⽅⾯，四个“明知”可能导致法院在判决中写明会计师事务所存在“故意”或“推定故意”的情况，导致会计师事务所⽆法获得保险公司的职业责任保险理赔。财政部在《关于印发 < 会计师
事务所职业责任保险暂⾏办法 > 的通知》（财会[2015]13号）第⼗⼀条明确规定职业责任保险合同条款仅能覆盖会计师事务所及其执业⼈员因“⾮故意⾏为”导致的赔偿责任。商业保险公司在实践中也将“故意”甚⾄“重⼤过失”列为免赔情形，因此，四个“明知”极有可能导致保险公司对于会计师事务所遭受的全部虚假陈述赔偿损失拒绝理赔。会计师事务所作为轻资产机构，在承担巨额赔偿责任的情况下，如⽆法通过保险获得必要保障，即使是规模很⼤的会计师事务所也可能⾯临极⼤的破产风险，这对保障资本市场稳定和维护投资者利益是不利的。
再次，从既往司法实践看，《最⾼⼈民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若⼲规定》（法释 [2007]12号，以下简称《审计侵权司法解释》）吸纳了四个“明知”的内容，出现多家会计师事务所因适⽤《审计侵权司法解释》⽽承担超出其过错程度的全额连带赔偿责任的情况。
例如，上海⾼院在审理某虚假陈述案时认定：“即使依据《最⾼⼈民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若⼲规定》，会计师事务所的⾏为也完全符合该若⼲规定第五条第⼆款规定的情形，⾜以认定其按
民事侵权赔偿案件的若⼲规定》，会计师事务所的⾏为也完全符合该若⼲规定第五条第⼆款规定的情形，⾜以认定其按照执业准则、规则对于某公司的违法⾏为应当知道，应认定其明知”。
南京中院在审理另⼀个虚假陈述案时认定：“《审计侵权司法解释》根据会计师事务所出具不实报告系基于故意或过失分别确⽴了连带责任和补充赔偿责任，其中第五条第⼆款……系对会计师事务所主观‘推定故意’的规定。本案中，会计师事务所未按照审计准则的规定和相关职业道德的要求，保持职业怀疑，对审计证据进⾏审慎核查……本案即使适⽤《审计侵权司法解释》，会计师事务所的违法事实亦符合《审计侵权司法解释》第五条第⼆款规定情形，应当就投资者的损失与某公司承担连带赔偿责任。”
实际上，在上述两个案件中，监管机构的⾏政处罚决定均未认定审计机构存在任何与上市公司恶意串通的情况。尤其是在第⼆个案件中，上市公司通过与海外政府、交易对⼿等主体实施⾼度隐蔽的财务，就连监管机构也是在利⽤各种渠道耗费⼤量境内外资源的情况下才最终查清事实，会计师事务所明显是受上市公司隐瞒和欺骗才出具了与事实不符的审计报告。然⽽，在该民事索赔案件中，⼈民法院根据《审计侵权司法解释》第五条第⼆款，认定审计机构存
在“推定故意”，进⽽认定审计机构须对上市公司超过1亿元的偿付义务承担全额连带赔偿责任，导致审计机构承担与其过错不相称的过重责任。
06、建⽴重⼤事项报告制度清理缓存
《征求意见稿》第六⼗六条规定会计师事务所从事特定实体审计业务，发⽣特定实体更换为其提供审女排比赛规则
计服务的会计师事务所，会计师事务所从同⼀特定实体取得的审计收费超过会计师事务所本年度审计收费总额的百分之⼆⼗，发现特定实体存在重⼤风险隐患、重⼤资产损失和违法违规线索，应当向国务院财政部门报告。
会计师事务所发⽣更换，有时可能是由于注册会计师与审计客户对⼀些重⼤事项的看法存在重⼤分歧，⽽审计客户出于各种考虑并不认同注册会计师的⽴场，如果注册会计师拒绝妥协，审计客户就可能希望通过更换会计师事务所，购买更合意的审计意见。另外⼀种可能的情形是审计客户与注册会计师在审计费⽤上存在争议，以对审计服务不满意、缺乏专业胜任能⼒等为理由辞掉会计师事务所。因此，许多国家和地区的监管机构要求审计客户报告是否存在重要意见不⼀致的情况，同时要求注册会计师及时、客观地作出书⾯说明，并将更换会计师事务所⾏为视为监管的警⽰信号。
如果会计师事务所从同⼀特定实体取得的审计收费超过会计师事务所本年度审计收费总额的百分之⼆⼗，通常认为会计师事务所在业务收⼊上⾼度依赖该审计客户，影响其保持独⽴性的能⼒。注册会计师可能由于维护客户关系的压⼒，在与客户就⼀些重⼤事项出现分歧时⽆法坚持原则。因此，许多国家和地区对会计师事务所向某⼀审计客户收费占该事务所全部收⼊的⽐例较⾼的情形做出相应规定。例如，欧盟2016年6⽉17⽇实施的《对公共利益实体法定审计的特定要求》对公共利益实体审计收费做了⼀系列明确规定，其中包括，如果会计师事务所最近三年，每年来⾃某⼀公共利益实体的审计收费超过会计师事务所总收⼊的15%，应当向审计委员会披露这⼀事实，并说明该情形是否对独⽴性产
⽣不利影响及所采取的应对措施，审计委员会应当考虑是否要求在审计报告出具前由其他的会计师事务所对该审计项⽬实施质量控制复核。
注册会计师向监管机构报告特定实体审计客户的重⼤事项，在许多国家和地区法律法规、职业道德准则中有类似要求，只是报告的内容、途径、机构有较⼤差异。由于注册会计师对客户负有保密义务，除了法律法规和职业道德准则规定的若⼲情形外，不能在未经客户同意的情况下披露客户的涉密信息，因此《征求意见稿》第四⼗⼀条规定会计师事务所、注册会计师对在执⾏业务中知悉的国家秘密、商业秘密和个⼈隐私，负有保密义务，除⾮法律法规另有规定。由于注册会计师承担着维护公众利益的责任，在保守客户秘密和维护公共利益之间出现⽭盾时，不向监管部门报告可能导致出现公众利益的巨⼤损失或系统性风险，因此，许多国家和地区法律要求注册会计师就特定事项向相关部门或监管机构进⾏报告。
例如，美国 1995 年对证券法案的修正案规定，如果会计师事务所发现审计客户的⾮法⾏为或可能存在的⾮法⾏为，应要求上市实体管理层、治理层给予恰当解决，否则应当直接向监管机构进⾏汇报。欧盟的《对公共利益实体法定审计的特定要求》规定，当从事公共利益实体审计的会计师事务所怀疑，或有合理的理由怀疑被审计单位可能发⽣或者已经发⽣违规⾏为（包括与被审计单位财务报表相关的舞弊），应当通知被审计单位，要求被审计单位调查并采取恰当的措施处理此类违规⾏为以及防⽌以后再次发⽣。如果被审计单位不予调查，会计师事务所应当向负责调查此类违规⾏为的监管机构
进⾏报告。针对⾦融机构等公共利益实体，如果公共利益实体存在重⼤违反法律、法规和⾏政规章的情况，存在对公共利益实体持续运营产⽣重⼤威胁或怀疑的情况，会计师事务所发表⽆法表⽰意见、否定意见或保留定意见，会计师事务所应当直接向相关监管机构进⾏报告。
《征求意见稿》规定的报告责任，指出了注册会计师应报告哪些重要事项。建议在具体实施时，对各类重要事项作出更精准的定义，并考虑会同相关部门建⽴信息共享机制，以便财政部以及国务院相关部门能及时掌握和处理此类事项，协同化解特定实体可能涉及的相关重⼤风险。
07、规定从事特定实体审计的会计师事务所增加透明度
《征求意见稿》第六⼗七条规定会计师事务所应公开披露的内容可归纳为以下⼏类：⼀是关于法律形式和治理结构的信息（法律结构、所有权信息、所属国际⽹络情况）；⼆是关于保障审计质量措施的信息（内部治理结构、质量管理制度、内部控制有效性）；三是监管机构检查产⽣的审计质量信息（接受监管部门和⾏业协会检查的情况）；四是遵守独⽴性要求的情况（内部独⽴性合规检查情况、签字注册会计师轮换情况）；五是业务培训和继续教育情况；六是关于建⽴以质量为导向的分配机制（合伙⼈收益分配基础）的信息；七是衡量相对实⼒和潜在冲突的业务收⼊信息（特定实体审计业务客户名单、从特定实体取得的审计业务收⼊、其他审计业务收⼊、从审计客户取得的⾮审计业务收⼊、其他⾮审计业务收⼊）。会计师事务所应当在每年5⽉底前公开相关重要事项，并在会计师事务所⽹站公布，⾄少保留五年。
我国从事特定实体审计的会计师事务所，其审计质量事关资本市场的稳定、⾦融活动的安全、中央企业资产的保值增值等，处于⾮常重要的地位。因此，会计师事务所公开披露上述事项，有利于政府部门、公众、投资者、监管机构和其他利益相关者全⽅位了解相关会计师事务所的专业胜任能⼒、审计质量保障措施和潜在的质量管理风险等重要信息。佝偻怎么读
其他国家和地区对从事公共利益实体审计的会计师事务所也有类似要求。欧盟《对公共利益实体法定审计的特定要求》第 13 章规定相关会计师事务所应当公布“透明度报告”。⽇本 2008 年 4 ⽉起实施的注册会计师法规定会计师事务所披露相关内容，例如事务所的宗旨和历史、有限或⽆限责任、经营概况、审计和⾮审计服务情况、服务控制框架的运⾏和维护、与其他事务所的联营情况、审计合伙⼈的数量、决策机构的章程、组织架构等。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）注册的会计师事务所在公开的年度报告中披露透明度报告要求的信息、审计质量关键指标和有效性。证券委员会国际组织（IOSCO）2015年发布《审计公众公司的事务所的透明度》，建议会计师事务所公开披露会计师事务所有关法律形式和治理结构、培育审计质量的措施、内部监控和外部机构监管产⽣的审计质量指标，并建议最好在事务所⽹站上公布，便于公众查阅。akb48 橘梨纱
法律法规和监管机构要求会计师事务所公开披露相关内容还有⼀个重要的因素，就是会计师事务所的股权结构、治理机制、内部控制、决策机制、财务信息、收益分配、质量管理等⽅⾯的信息往往不为社会公众所知，因此，许多国家和地区提出了措施，推动会计师事务所提⾼透明度，⽐如在会计师事
思想汇报2020积极分子9月务所的治理层成员中增加独⽴董事、公开已审计财务报表等。《征求意见稿》的规定既符合国际惯例，也考虑了我国的实际情况，对推动各⽅更好了解和评价会计师事务所的专业胜任能⼒和质量管理体系具有⾮常重要的作⽤。
08、合理界定注册会计师的民事责任
《征求意见稿》第⼋⼗九条规定利害关系⼈因合理信赖，使⽤会计师事务所出具的存在虚假记载、误导性陈述或者重⼤遗漏的审计报告造成损失的，应当区分⼀般过失、重⼤过失或者故意，依法承担相应的赔偿责任（⼀般过失承担补充赔偿责任、重⼤过失承担⼀定⽐例的补充赔偿责任、故意承担连带赔偿责任）。这条规定符合基本法理，合理认定和划分了财务信息披露相关事项涉及的会计责任和审计责任，贯彻了责罚相当的原则，有助于营造⾼效、透明和公正的监管环境。
⾸先，法律法规应充分考虑会计师事务所的定位和专业范围，恰当划定会计师事务所理应履⾏的职责边界，不应赋予超出其职责范围的注意义务。打破市场各⽅的责任边界，让会计师事务所承担与职业定位不匹配的过重的赔偿责任，其结果可能是注册会计师⾏业信⼼的丧失和⼈才的流失，继⽽导致审计质量不升反降，违背了监管的良好初衷。此外，针对会计师事务所的“深⼝袋”现象客观上为投资者提供了损失兜底，不利于市场投资者的理性成长。会计师事务所是否承担民事赔偿责任、承担何种性质的民事赔偿责任，应该取决于其执业⾏为的性质、是否存在主观故意和过错的程度。《征求意见稿》上述规定充分体现了责任与过错相当的基本原则。
其次，《征求意见稿》对会计师事务所审计业务中故意和过失侵权造成利害关系⼈损失的赔偿责任作出了不同规定，明确规定了认定故意和过失的不同情形。如果会计师事务所主观上有故意、恶意串通等知道或应当知道的情形，构成共同侵权，应承担连带赔偿责任。会计师事务所不存在故意⽽存在过失的情况下，应根据其过失程度确定其赔偿责任。根据《民法典》第⼀千⼀百六⼗⼋条的规定，⼆⼈以上共同实施侵权⾏为，造成他⼈损害的，应当承担连带责任。理论上，共同侵权⾏为通常表现为主观上⾏为⼈之间有意联络或者多个⾏为⼈之间对侵权⾏为知道或者应当知道。《民法典》第⼀千⼀百七⼗⼆条规定，⼆⼈以上分别实施侵权⾏为造成同⼀损害，能够确定责任⼤⼩的，各⾃承担相应的责任；难以确定责任⼤⼩的，平均承担赔偿责任。
再次，《征求意见稿》提到，对属于过失的情形，会计师事务所应当就其负有责任的部分对投资者损失承担相应的补充赔偿责任。就补充责任⽽⾔，既强调了共同责任中多个责任主体的主从顺位，也反映了多个责任主体之间过错性质和程度的不同。从实践看，补充责任⼈要么与主责任⼈之间存在某种法律上的监督管理或利益⽀配关系，要么对主责任⼈的债务不履⾏⾏为具有⼀定的过错。在侵权性的补充责任中，补充责任⼈承担的是过错补充责任。
注册会计师从事资本市场审计服务，不仅对上市公司承担合约责任，还对合约之外的第三⼈承担民事法律责任。在上世纪90年代以前，随着消费者保护主义的兴起，商业保险范围的覆盖，消费者形成“深⼝袋理论”和“风险社会化”，⼀旦上市公司经营失败，就对注册会计师进⾏滥诉，产⽣⾏业诉讼爆炸。
尤其当审计客户本⾝存在欺诈⾏为，并因经营失败使欺诈⾏为被公之于众时，社会公众往往直接认定注册会计师存在审计失误，⽽不考虑注册会计师究竟执⾏了哪些审计程
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