包装物押金有哪些税法规定与税收筹划
包装物押⾦有哪些税法规定与税收筹划
包装物是在⽣产流通过程中，为包装企业产品⽽随同产品⼀起出售、出借或出租给购货⽅⽽储备的各种包装容器，它包括桶、箱、瓶、坛、袋等⽤于起存储及保管之⽤的各类材料。对出租或是出借⽤途的包装物，销货⽅为了促使购货⽅将其尽早退回，通常需要向购货⽅收取⼀定⾦额的押⾦。现⾏税法规定，在符合条件的情况下，包装物押⾦会被征收相应的流转税。关于对包装物征收的流转税主要涉及增值税和消费税两类。
包装物押⾦的相关税法规定
(⼀)涉及增值税的相关规定
根据《国家税务总局关于印发<；增值税若⼲具体问题的规定>的通知》(国税发[1993]154号)⽂件的要求：“纳税⼈为销售货物⽽出租出借包装物收取的押⾦，单独记账核算的，可不并⼊销售额征税。但对逾期未收回包装物不再退回的押⾦，应按所包装货物的适⽤税率征收增值税。”同时，《国家税务总局关于加强增值税征收管理若⼲问题的通知》(国税发[1995]192号)⽂件对涉及酒类包装物的押⾦作出了更为详细的说明：“对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品⽽收取的包装物押⾦，⽆论是否返还以及会计上如何核算，均应并⼊当期销售额征税。”
(⼆)涉及消费税的相关规定
《财政部、国家税务总局关于酒类产品包装物押⾦征税问题的通知》(财税字[1995]53号)号⽂指出：“实⾏从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，⽆论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并⼊应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，⽽是收取押⾦，此项押⾦则不应并⼊应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取⼀年以上的押⾦，应并⼊应税消费品的销售额，按照应税消费品的适⽤税率征收消费税。对既作价随同应税消费品销售，⼜另外收取押⾦的包装物的押⾦，凡纳税⼈在规定的期限内不予退还的，均应并⼊应税消费品的销售额，按照应税消费品的适⽤税率征收消费税。”
从以上两类涉税法规可以看出，包装物押⾦的涉税处理，关键是围绕是否逾期的时间界定以及是否区分酒类产品两个⽅⾯展开的。这⾥⽤下表来说明：
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押⾦种类收取时、未逾期逾期时
⾮酒类产品包装物押⾦不缴纳增值税缴纳增值税
啤酒、黄酒包装物押⾦不缴纳增值税缴纳增值税
酒类(不含啤酒、黄酒)包装物押⾦缴纳增值税、消费税不缴纳增值税、消费税
包装物押⾦的税收筹划
包装物押⾦的会计处理⽅式不同，对企业的税收负担也是不同的。因此，企业在做产品销售时，应选择合适的包装物押⾦处理⽅式，以降低企业的税收成本。
(⼀)变“包装物作价出售”为“收取包装物押⾦”的⽅式
根据国税发[1993]154号⽂件和财法字[1995]53号⽂对包装物押⾦的税务处理规定，我们可以看出：如果将包装物的“出售”改为“收取押⾦”的形式，⽽且在税法认可的约定时间内及时返还，则可以合理的避免对包装物部分的税收⽀出。下⾯⽤实例5说明：
会计职业道德例1：某焰⽕⽣产企业为增值税⼀般纳税⼈，2009年度销售焰⽕50000件，每件价值200元，另外包装物的价值为每件20元，以上均为不含税价格。那么该企业应该进⾏怎样的销售处理才能够达到税后利润最⼤化的⽬的?(根据现⾏税法规定，鞭炮、焰⽕的消费税税率为15%)
⽅案⼀：采取包装物作价出售的⽅式(单位：元)
企业当期发⽣的销项税额=200×50000×17%+20×50000×17%=1870000(元)教师考勤制度
企业当期缴纳的消费税额=200×50000×15%+20×50000×15%=1650000(元)
⽅案⼆：采取包装物押⾦的形式。这⾥不妨假设企业对每件包装物单独收取押⾦20元，显然此项押⾦将不会并⼊焰⽕产品的销售额中征税。
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1.若包装物押⾦在1年内收回。企业当期发⽣的销项税额=200×50000×17%=1700000(元)，企业应交纳的消费税税额=200×50000×15%=1500000(元)。较之⽅案⼀，该企业可节约增值税⽀出170000元，可节约消费税⽀出150000元。
2.若包装物押⾦在1年内未收回。那么企业在1年后应补交增值税税额20×50000÷(1+17%)×17%=145299.15(元)，
演员靳东补交消费税税额20×50000÷(1+17%)×15%=128205.13(元)。较之⽅案⼀，节约增值税⽀出170000-
145299.15=24700.85(元)，可节约消费税⽀出150000-128205.13=21794.87(元)。同时将⾦额为24700.85元的增值税和21794.87元的消费税的纳税期限延缓了1年，这也充分利⽤了资⾦的时间价值。
从该案例我们可以看出，企业在条件允许的情况下，不应将包装物作价随同主要产品出售，⽽是应该采⽤收取包装物押⾦的⽅式，⽽且不论押⾦是否按期收回，都能够达到税后利润最⼤化的⽬的。
(⼆)变收取“包装物租⾦”为“包装物押⾦”的⽅式
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根据税法的相关规定，包装物租⾦属于价外费⽤，凡随同销售应税消费品向购买⽅收取的价外费⽤，⽆论其会计上如何核算，均应并⼊销售额计算应纳税额。另外，对增值税⼀般纳税⼈向购买⽅收取的
价外费⽤，均应视为含增值税收⼊，在征税时要换算为不含税收⼊再并⼊销售额。然⽽，包装物押⾦则不并⼊销售额计税：纳税⼈为销售货物⽽出租出借包装物收取的押⾦，单独计价核算的，不并⼊销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押⾦，则需要按所包装货物的适⽤税率计算应纳税额。因此，企业在做产品销售时，选择⽤包装物押⾦替代包装物租⾦的处理⽅式，也能够起到节税的作⽤。下⾯⽤例6来说明：
例2：某企业2009年10⽉销售产品10000件，每件价值500元(不含税价)，另外收取包装物租⾦为每件117元。如果该包装物押⾦在1年内可以收回，那么该企业应该进⾏怎样的销售处理才能够达到税后利润最⼤化的⽬的?
⽅案⼀：采取包装物租⾦的⽅式。那么企业当期应交纳增值税的销项税额
=10000×500×17%+10000×117÷(1+17%)×17%=1020000(元)。
⽅案⼆：采取包装物押⾦的⽅式。显然此项押⾦不⽤并⼊销售额中征税，那么企业当期应缴纳的增值税销项税额=10000×500×17%=850000(元)。较之⽅案⼀，节约增值税税额⽀出=1020000-850000-170000元。
从该案例我们可以看出，企业在条件允许的情况下，不应采⽤收取包装物租⾦的⽅式，⽽是应该采⽤收取包装物押⾦的⽅式，这样才能够达到税后利润最⼤化的⽬的。
(三)采⽤适当调整产品与包装物押⾦价格分配⽐例的⽅式
根据税法的相关规定，凡随同货物⼀起出租出借的包装物，所收取的包装物押⾦已在规定时间内予以退还的，如果单独核算可不并⼊销售额征税。除此之外，都应按规定征税。因此，企业应单独核算出租出借包装物所收取的押⾦，并在规定时间(⼀般为⼀年)内退还。

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