国际视角下个人所得税改革趋势评析
国际视角下个人所得税改革
趋势评析
白玫瑰花代表什么意思付伯颖
（东北财经大学，大连116025）低风险跨省要核酸检测证明吗
内容提要：本文基于2020年OECD 税制改革报告，分析了在全球经济增长乏力，新冠肺炎疫情对经济运行造成严重干扰的背景下，
世界各国个人所得税改革的最新趋势。从2020年OECD 国家个人所得税改革看，尽管其改革措施仍主要体现在税率变化和税基调整等方面，但其改革内容更为具体，改革方式更有针对性，改革模式更具创新性，对完善中国个人所得税制改革提供了极有价值的借鉴。
关键词：个人所得税
税率税基
中图分类号：F812.42
文献标识码：A 文章编号：1672-9544(2021)05-0091-08
〔收稿日期〕2021-03-03
〔作者简介〕付伯颖，财政税务学院教授，研究方向为税收理论与政策。①根据OECD 统计，社会保障缴款是对工薪所得进行的课征，在本质上等同于税收，具有专款专用性。
个人所得税改革一直是世界各国政府实现各项政策目标的重要工具，这些目标包括：增加税收收入、刺激经济增长和增强税制的再分配功能。改革措施包括提高或降低税率、
拓宽或缩小税基。然而，这些政策选择通常会在公平与效率之间进行权衡。比如，提高高收入阶层税率的政策在一定程度上会增强个人所得税的累进性和公平性，但也可能会抑制人们工作、储蓄和投资的经济动机，影响效率。2020年，大多数国家个人所得税改革的基本方向仍是继续降低个人所得的税负。多数国家选择降低税率和缩小税基相结合的改革模式，目的在于维护社会公平，保障中低收入者和有抚养孩子家庭的利益，同时，针对老年人、残疾人和自营职业者（self-employed ）等都采取了有针对性的减税措施。
一、个人所得税在税制体系中的重要地位
个人所得税在OECD 国家税制体系中一直占据重要地位。根据OECD 收入统计报告，
个人所得税占税收总额的比重平均保持在24%左右，其中，丹麦、澳大利亚和美国，个人所得税占税收总额的比重超过40%，稳居主体税种的地位。然而，自20世纪90年代以来，随着以减税为核心的个税改革以及各国保障制度的加强，社会保障缴款①（social security contribution ）占比逐步超过个人所得税，在
斯洛伐克共和国、捷克共和国、斯洛文尼亚和立陶宛等国，社会保障缴款成为国家税制体系中的主体税种，约占总税收的40%以上。2018年，OECD 国家的个人所得税和社会保障缴款占税收总额的比重分别为23.9%和27%，二者合计占OECD 国家税收
中国最佳旅游城市总额的一半以上。
从个人所得税的构成看，多数国家的个人所得税主要体现为对劳动所得、资本所得和其他所得的课税。近年来，个人所得税中对劳动所得的平均税负持续稳步下降。许多学者通常用税收楔子①（tax wedge）来衡量由于税负加重对经济的扭曲程度，税收楔子越大，说明税收负担带来的扭曲程度越高。2009年到2013年，OECD国家单身劳动者的平均
税收楔子从35.6%上升为36.6%，提高了一个百分点，这反映了金融危机后各国财政刺激政策的结果。此后，OECD国家的平均税收楔子缓慢下降，到2018年，OECD国家平均税收楔子为36%。对资本所得的课税更注重效率，以达到鼓励投资和增强税制竞争力的目的。
二、个人所得税改革最新趋势
从总体上看，2020年OECD国家个人所得税改革仍主要体现在税率变化、税基调整和对资本所得课税等方面，但改革内容更为具体，改革方式更有针对性，改革模式更具创新性。
（一）个人所得税税率稳中有降
根据OECD税制改革报告，2020年个人所得税税率总体仍呈下降趋势，但也有少数国家提高了个税税率（见表1），同时，税率改革中不仅包括最高边际税率的调整，还包括对非最高边际税率的调整，比如，起始税率和不同纳税级次的税率。总体看，近年来对税率改革的次数比前几年减少。
1.调整最高边际税率
从最高边际税率改革看，有3个国家降低了税率，2个国家提高了税率。其中，希腊、荷兰和瑞典降低了最高边际税率。在希腊，属于高税率级次的经营性所得、就业所得和农业所得，超过40001欧元的部分，个税税率从2020年小幅降至44%（原税率为45%）。荷兰把个税改革作为2020年度税收改革方案的一部分，于2020年引入两档税率，以取代原税制中的三档税率。同时，最高边际税率从2019年的51.75%降为2020年的49.5%。瑞典于2020年取消了最高税率，该税率是指对超过70.3万瑞典克朗的高收入者征收的5%附加税。相比而言，为了增加收入和提高税收的累进性，有些国家提高了个人所得
税的税率。智利和土耳其于2020年都引入40%的最高边际税率。其中，智利的最高边际税率由35%提高至40%。土耳其保留了35%的税率，但对
年所得超过50万土耳其元的人，适用40%税率。此外，波兰引入了团结税（solidarity levy），纳税人为年收入总额超过100万波兰元的人，按超过部分的4%征收。
2.调整非最高税率
为了加强对中低收入者减税的力度，除了调整最高边际税率，许多国家对非最高税率也进行了改革，特别是对适用于中低收入者的税率进行调整，从而降低中低收入者的税负。总体看，税率下调的国家多于上调的国家。2020年有9个国家下调了个税非最高税率，5个国家上调了税率。
首先，有少数国家提高了中低者收入适用的税率。2020年，立陶宛将个税的第二级税率由27%上调到32%，该项改革是继2019年将个人所得税由单一税改为累进税后的进一步改革。荷兰将最低级次的税率由2019年的36.65%提高到2020年的37.1%。冰岛建议，2021年将适用中等收入阶层的税率从22.7%提高到23.5%。希腊取消了一系列原定于2020年初实施的减税方案，包括将最低税率由22%降至20%的减税措施。在意大利，对于收入在6.5万欧元到10万欧元之间的个体经营者和企业家，20%的替代性低税率已经被废除。该制度原定于2020年生效，使其有别于普通的累进税率。
其次，为了降低中低收入者的税负，有些国家降低了非最高税率。在冰岛，2019年至2021年是个税改革的第二阶段，为了减轻中低收入家庭的税收负担，对某些非最高税率进行了改革。其中，2020年个税最低税率从22.5%下降到20.6%；中等收入者税率为22.75%；最高收入阶层税率保持不变。此外，2021年适用最低收入阶层的税率将进一步降至17%。在希腊，2020年通过对个人所得税税率结构进调整。引入了适用于年应纳税所得10000欧元
①通常用劳动所得纳税总额占劳动总成本的比重来计算。
9%的最低税率，对于超过10000欧元以上者，税率降低1个百分点。因此，改革后希腊个人所得税税率结构为：0-10000欧元，税率9%；10001-20000欧元，税率22%；20001-30000欧元，税率28%；30001-30000欧元，税率36%；40000欧元以上，税率44%。在法国，为了促进公平，从2020年起，最低税率从14%降至11%。同样，在波兰，从2019年10月起，个税最低税率从18%降至17%。在斯洛文尼亚，个税的第二级和第三级税率各下调1个百分点，分别降至2020年的26%和33%。德国提议从2021年起，对大多数纳税人废除占所得税5.5%的团结税，降低某些高收入人的税负。在斯洛伐克共和国，对于年收入在10万欧元以下的个体经营者，个人所得税税率从21%降低到15%。在丹麦，从2020年和2021年开始，个税最低至12.11%。在澳大利亚，立法建议将32.5%的边际税率降低至30%。
表1个人所得税税率改革情况
税率提高的国家税率降低的国家
20192020及以后20192020及以后
最高税率西班牙、立陶宛、挪威智利、土耳其荷兰、挪威希腊、（荷兰）、瑞典
非最高税率丹麦、西班牙、立陶宛（冰岛）、意大利、立陶宛、
（荷兰）、希腊
澳大利亚、爱尔兰、
荷兰、挪威、波兰
澳大利亚、丹麦、法国、（德国）、希
腊、冰岛、斯洛文尼亚、斯洛伐克
生效时间
注：括号中的国家只宣布了改革措施。
资料来源：OECD（2020），Tax Policy Reforms2020：OECD and Selected Partner Economies，OECD Publishing，Paris，https：//doi. org/10.1787/7af51916-en.
（二）个人所得税税基缩小
税基通常指应纳税所得额，是个人所得税的计税基础和依据。它一般是纳税人在取得总所得的基础上，通过扣减基本豁免额、各项专项扣除以及抵免额等方式取得。税基改革具有较强的针对性，它可以通过提高或降低不同纳税体的基本豁免额、专项扣除额等措施，实现政府对某些特定体的调节目标。2020年在对税基进行改革的国家中，OECD 国家中有33个国家缩小了税基，只有3个国家扩大了税基（详见表2）。
1.调整个税豁免额、税收抵免和纳税级次
豁免额（tax allowance）也称免税额（exemption），是在确定应纳税所得时的基本费用扣除，具有生计扣除性质。在其他条件不变的情况下，增加豁免额会直接缩小税基，降低中低收入者税负。相比而言，税收抵免额（tax credits）则是在应纳税额中直接扣减，直接冲减纳税义务。因此，对于低收入者，特别是有孩子的家庭、老年人、残疾人等，抵免额的调整效果更直接，针对性更强。
2020年个税改革的主要目标是支持低收入者和家庭，因此，多数国家都提高了税收豁免额和抵免额，
从而带来了缩小税基的减税效果。澳大利亚自2019年中期以来就开始了个人所得税的一系列改革，其主要目标是使个人所得税更低、更公平、更简化。为了使低收入人享受更多税收优惠，政府出台了一项新的中低收入税收抵扣政策（low and middle-income tax offset），计划在2018年-2022年期间提供最高达1080澳元的税收减免。从2022年起，一项新的“低所得税收抵扣①（low income tax offset）”将取代现行的“低收入税收抵扣”和“中低收入税收抵扣”制度。抵扣额将从现在的445澳元提高到700澳元。此外，到2022年，适用19%纳税级次上限的所得额将从37000澳元提高到45000澳元。澳大利亚还通过立法规定，从2024-2025年财政年度起，提高最高边际税率的适用门槛，从18万澳元提高到20万澳元。
此外，有5个国家提高了基本豁免扣除。在德国，2020年基本豁免扣除提高到9408欧元（2019
①澳大利亚的“低所得税收抵扣”（low income tax offset），是指从应纳税额中直接冲减，相当于税收抵免。
年为9168欧元，2018年为9000欧元）。在立陶宛，
为了减轻低收入者的税收负担，2020年月基本扣除
额提高到350欧元，2021继续提高至400欧元。同
样，2020年斯洛文尼亚将年度基本税收豁免额从3303欧元提高到3500欧元。斯洛文尼亚还对年应纳税所得额低于13317欧元的居民提供附加税收
豁免，对于学生兼职取得的所得收入，提高税收豁
免扣除。在芬兰，对于劳动所得的基本豁免从2019
年的17600欧元，提高到2020年的18100欧元。在
斯洛伐克共和国，对雇员（和自营职业者）的基本豁免额从最低生活标准的19.2倍提高到2020年的21倍（210欧元）。
同样，荷兰政府规定，从2020年开始，一般税收抵免将在2019年的基础上，在未来两年内逐步增加，总额达80欧元。在意大利，2020年继续增加税收抵免，以降低劳动所得的税负，鼓励消费。相反，由于通货膨胀指数化调整和最低税率下降等因素，冰岛将个人所得税抵免额降到每年655，538冰岛克朗，从而扩大了个税的税基。
除此以外，也有些国家对纳税级次进行了调
整。2020年，斯洛文尼亚将适用最高所得级次的门
槛（税率为50%）提高到72000欧元。在爱尔兰，对
于全民社会税（USC）第二税级的收入上限（税率为2%），从2019年的19874欧元提高到2020年2月的20484欧元。在芬兰，累进所得税（即团结税）临
时规定的最高级次将一直持续到2023年底。2.针对儿童及其他受抚养人的税基改革
希腊、德国和加拿大采取了一系列旨在支持家
庭和儿童的个税税基改革措施。在希腊，从2020年1月开始，在继续实施儿童税收抵免的同时，对已婚有抚养义务的纳税人，其就业、养老金和农业收入，在计算个人所得税时，可增加税收抵免，但对高收者的税收抵免适当调低。在德国，自2020年1月
起，增加了某些家庭的福利。比如，对于有抚养孩子
的父母，其免税额从2019年的7620欧元增加到2020年的7812欧元。此外，自2019年中期开始，儿童福利每月增至204欧元（取决于儿童数量）。加拿
大将在2019年和2020年采取一系列措施来支持
家庭和儿童。比如，在不列颠哥伦比亚省，2020年底
将推出一项新的儿童福利计划，与现行的儿童税收
福利相结合。在安大略省，将推出一项新的儿童抚
育税收抵免政策，该政策根据家庭收入情况提供，
是一种可返还的税收抵免，最高可抵免75%的符合
条件的儿童养育费用。
有些国家增加了对儿童和其受抚养人的税收
表2个人所得税税基改革情况
税基扩大的国家税基缩小的国家
生效时间20192020及以后20192020及以后
河南美食个人免税、抵免、纳税级
次冰岛
澳大利亚、比利时、德国、丹麦、芬
兰、英国、冰岛、立陶宛、荷兰、瑞
典、南非
澳大利亚、德国、芬兰、爱尔兰、
意大利、立陶宛、荷兰、斯洛伐
克、斯洛文尼亚
针对低收入者、勤劳所得及在职抵免丹麦、西班牙、芬兰、爱尔兰、荷
兰、瑞典
爱尔兰、意大利、芬兰、荷兰
子女及其他受抚养人澳大利亚、德国、爱尔兰加拿大、德国、希腊、立陶宛、葡萄牙、斯洛伐克、爱尔兰、日本
老人和残疾人澳大利亚、芬兰、法国、匈牙利、拉
脱维亚、荷兰、瑞典
怎么注册邮箱
芬兰、希腊、立陶宛、瑞典
自营和非法人企业英国、荷兰荷兰英国、丹麦、印度、意大利斯洛伐克
杂费扣除及抵免挪威、瑞典芬兰、意大利、荷兰波兰、挪威、瑞典、美国
资料来源：OECD（2020），Tax Policy Reforms2020：OECD and Selected Partner Economies，OECD Publishing，Paris，https：//doi. org/10.1787/7af51916-en.
扣除和抵免。从2020年起，葡萄牙对有幼儿的家庭
增加税收抵免至300欧元，对拥有两名或两名以上
三岁以下幼儿的家庭再增加150欧元的附加税收
抵免。在立陶宛，儿童津贴也从50欧元增加到60
欧元，对于孩子较多家庭，从70欧元增加到100欧
元。斯洛伐克共和国对6岁以下儿童的税收抵免从2019年中期开始提高到45.44欧元。在日本，对有抚养子女的单亲家庭35万日元的税收扣除措施进
行了修订。目前，无论父母的婚姻状况或性别，只要
有抚养子女都可享受税收扣除。此外，对于没有子
女的寡妇和鳏夫，如果其应纳税所得额低于500万
日元，其税收扣除仍为27万日元。在爱尔兰，如果
有配偶（或伴侣）在家中需要照顾，可享受家庭护理
税收抵免，该项抵免从2018年的1200欧元和2019
年的1500欧元增加到2020年的1600欧元。3.勤劳所得税收抵免和在职福利改革
为了改善劳动力市场和减少贫困，荷兰、爱尔
兰、芬兰和意大利对勤劳所得税收抵免及其他在职
福利进行了改革。在荷兰，为了支持就业，从2020
年开始，由收入决定的勤劳所得税收抵免最高限额
将在三年内逐步提高，总共提高285欧元（2019年
增加了150欧元）。近年来，爱尔兰对自雇职业者的
勤劳所得税收抵免持续提高，2020年该项税收抵免
从2019的1350欧元，增加到1500欧元。芬兰的市
政税，对于勤劳所得的扣除从2019年的1630欧元文强睡黄圣依的细节
和2018年的1540欧元提高到2020年的1770欧
元。意大利从2020年7月起，对年收入低于28000
欧元的雇员，每月的税收抵免从80欧元提高到100
欧元（该措施仅适用于有纳税义务的雇员）。此外，
从2020年7月开始，意大利对个人所得税所得超
过28000欧元的雇员，实行600欧元的临时不可返
还税收抵免，对收入较高者，税收抵免额逐渐降低，
享受税收抵免的最高收入额为40000欧元。这项税
收抵免将在2020年12月逐步取消。
4.针对老人、残疾人及某些特殊体的税基改革
为了完善与人口老龄化相关税收优惠政策，一
些国家出台了支持低收入退休人员的个人所得税改革。瑞典为了减轻老年人的税收负担，从2020年起，提高了65岁以上老年人个人所得税的基本豁免额。芬兰于2020年提高了中央和地方政府的养老金所得的税收扣除，以减轻低收入老年纳税人的税收负担。
此外，有两个国家实施了支持残疾人的个人所得税改革措施。在希腊，从2020年起免征某些残疾人的团结税。在立陶宛，从2020年起，根据残疾人的具体情况，对残疾人的每月基本税收豁免额提高到600欧元至645欧元之间。
有些国家的改革涉及就业、技能和年轻人。为了支持就业，葡萄牙政府规定，从2020年起，对于收入低于25000欧元的某些年轻人，其就业所得的个人所得税可获得部分减免。这一减免适用于完成教育后的前三年，减免额占应纳税所得额的比例逐步降低（第一年30%，第二年20%，第三年10%）。波兰自2019年8月起，对于26岁以下纳税人，如果其就业所得低于85528波兰元，可获得免税。在加拿大魁北克省，为了鼓励有经验劳动者留在劳动力市场，政府出台了一项延长职业生涯的税收抵免政策。
在爱沙尼亚，为了支持就业，从2020年起，雇员在家和工作之间的公共交通费用补贴不作为附加福利征税。土耳其2020年扩大了雇主提供免税交通福利的范围。在斯洛伐克共和国，超过最低员工工资日常津贴（如差旅费）的免税额，从2019最低工资的1.3倍，提高到2020年的1.65倍。5.对自雇职业者实施的税基改革
一般而言，自营职业者及非法人企业（比如，个人独资和合伙企业）取得的经营所得均需缴纳个人所得税。各国对自雇职业者个税税基的改革分两种情况，一是支持自营职业者发展，缩小税基；二是加强对自雇职业者的管理，增加税收收入，扩大税基。比如，斯洛伐克共和国为了支持自营职业的发展，将个人所得税和社会保障缴款中用于住宿和交通费用的月免税额在2020年和2021年逐步提高。此外，根据《所得税法》，斯洛伐克共和国将在2021年引入一类新的纳税人（小微纳税人），即从商业或自

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