合理划分中央、省和市县三级税种研究
●改革探索《财政研究》2008年第11期
在进一步明确中央、地方事权的前提下，科学合理规范地划分中央、地方税种及其收入归属，使中央、地方都有与其行使各自职能的事权或支出职责相匹配的财权（主要含税基拥有权及其相适应的税政管理权、征收管理权）和财力，理顺中央、地方间，各部门、地区间的收入分配关系，这是完善分税制财政体制和健全中央税、地方税体系的核心问题。对于围绕推进基本公共服务均等化和主体功能区建设，完善公共财政体系；对于深化经济体制改革，加强宏观调控，促进社会主义市场经济持续、平衡、快速发展；对于推动加快行政管理体制改革，建设服务型政府，并在总体上形成政府体系与市场之间的合理分工，稳定、规范地行使政府职能，都有其重要意义，是事关中国经济社会的和谐及可持续发展的大计。本文探讨了划分中央、地方税种及其收入归属的原则，提出了划分中央、省和市县三级税种的具体设想。
一、划分我国中央、地方税种及其收入
归属要依循的原则
我国1994年实行分税制改革时，确定的划分中央、地方税种的原则是：“将维护国家权益、实施宏观调控所必需的税种，划为中央税；将同经济发展直接相关的主要税种，划为中央地方共享税；将适合地方征收管理的税种，划为地方税”。①近年来，学术界对划分我国中央地方税种的原则，也提出了一些建设性
意见，综合各方面看法，我们认为，科学合理规范地划分中央地方税种及其收入归属，必须是适应政府权力体制，中央、地方财权、财力与其行使各自职能的事权相匹配，要在维护中央现有宏观调控财力相对稳定的前提下，结合税制改革、正税清费改革，和政府间支出责任划分调整以及中央财政补助方式调整的情况，进行适当划分，稳步推进；必须适应不同税种的特性及其内在特定功能作用，“一般说来，那些与保证中央集中财力和全国统一市场正常运行、实现全面性经济调节、关系密切的税种，应划为中央税；那些有利于发挥地方信息优势和征管优势，宜于由地方调节掌握更切合基层职能、更具多样性的税种，应划为地方税。”②这有利于维护国家主权和利益，加强国家的宏观调控，有效贯彻产业政策，保证经济持续、稳定、快速发展；在各级政府间，实现公平、公正的收入分配，充分调动各方面的积极性，加快提高效率、效益，减少运转成本，更好地推进基本公共服务均等化和主体功能区建设。具体地说，划分税种及其收入归属，应综合运用以下10项原则。
1.适应政府权力体制，中央和地方的财权、财力与各自行使职能的事权相匹配的原则。中央和地方税种的划分，同国家的政治、经济体制、行政管理体制、各级政府职能，以及经济发展水平、文化历史背景都密切关联，国情不同，税种划分也有区别。我国是单一制的中央集权国家，各地区的经济发展水平，又极不平衡，中央担负了巨大的宏观调控任务，必须拥有足够的财力。在保证中央本级事权职责支出以外，还有很大力量，对各地区主要是经济欠发达地区实施财政转移支付补助，推进全国的基本公共服务均等化和主体功能区建设。同时，我国又是一个发展中国家，现阶段经济发展总体水平还
比较低，城镇化建设、社会主义新农村建设、公共基础设施建设、环境与生态的保护和恢复，地方担负了艰巨任务，提供基本公共服务的普及义务教育，建立医疗卫生和社会保障，其困难重点，更在县乡基层。地方特别是县级基层，也必须拥有与其行使职能的事权职责支出相匹配的财力。该项地方财力包括两个部分，主要的一个部分是地方税以及共享税和少额非税收入，要能满足地方事权职责支出的最低限度资金需要；另一部分就是中央财政转移支付补助。划分税种及其收入归属，就是要依据中央与地方的各自事权，在保证中央拥有足够的宏观调控财力和维持地方职责支出最低限度资金需要的基础上，测算中央与地方在税收收入分配中所占合理比重的框架，然后据以研究确定哪些税种划为中央税，哪些税种划为地方税，哪些税种划为中央地方共享税，并测算确定各共享税种，在中央、地方间的分享比例。总之，是既要保证中央现有财力的持续相对稳定，又要通过调整改
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革，适当安排中央与地方各级政府间的收入分配关系，使地方有其必要的自主财力。
2.税种的宏观调控和再分配功能大小的原则。维护国家主权和利益，实行全局性宏观调控，调整产业结构，稳定和发展经济，对居民和企业的所得进行公平的收入再分配，这些都是全国的职责，应由中央承担，因而具有这方面内在功能作用的税种，都应划为中央税，或对其中收入较大的，划为中央地方共享税，由中央掌握运用该项调节手段，发挥其应有的功能作用。而对在这方面的功能作用不很明显，或其功能作用，仅限于地方区域范围，对宏观经济不产生直接影响的税种，则宜于划为地方税。
3.税种收入大小的原则。中央政府担负全国的宏观调控重任，执行经济调节、市场监管职能，并要对地方进行财政转移支付补助，必须拥有强大的财力，而由中央直接掌握的税种，囿于征收效率，又不可能多，因而收入大的税种，宜于划为中央税或中央地方共享税，而收入少的多数税种，则宜于划作地方税。
4.税源流动性和税基分布均衡性原则。税源具有跨省区流动的税种，宜于划作中央税，而税源固定于一定区域，实际流动性不大或不流动的税种，则宜于划作地方税。因为税源具有流动性，一方面企业经营易出现迁移，逃避税负，为堵塞这种漏洞，政策需在地区间进行协调，加大税收成本；另一方面，一些地方为扩大本地区的税收收入，往往会采取降低实际税负等各种形式的优惠措施，以吸引外地生产要素流入，发展本地区经济。这种不正当的税收竞争，会导致资源配置在地区间的扭曲。特别是贫困地区没有实力通过降低税负等的优惠，来进行这种税收竞争，生产要素就只会从贫困地区，向富裕地区转移，影响贫困地区经济发展，拉大地区间基本公共服务均等化的差距。税基分布不均衡，
只集中在少数甚或个别地区，而其收入成果，又多是其他地区创造，对于这样的税种，如证券交易税应划作中央税，避免地区间税收收入分配不公。自然资源虽集中在欠发达地区，但其收入不是来自其他地区创造，税源无流动性，仍宜于划作地方税，以维护欠发达地区利益。视频号怎么开通
5.税收受益地区范围和征管效率原则。有些税种如城市维护建设税，具有纳税人在居住地直接受益的性质，税款的征收，同享受居住地提供的公共产品和服务直接关联，该受益的企业或个人按受益原则应当缴税，而该管辖地区的政府，也理所当然应当享有此项征税权和收入归属权，这样的一些税种，就应划为地方税。再就征管效率说，某些税种征收管理较便当，能实现规模效益的，宜划作中央税或中央地方共享税，而税源零星分散，征管困难，需依靠发挥地方优势，掌握信息、评估价值的税种，则宜于划作地方税。
6.保留分享税方式，但适当缩减规模原则。我国现只有19个税种，远低于国际上一般是50个以上税种的水平。为便于在中央和地方间调剂收入分配，现阶段应仍如同德国那样，继续保留中央地方共享税，但适当缩小其规模。中央地方税种的模式是对同一税种，按中央统一规定，其收入在中央、地方间比例分成。不宜如同美国、日本、韩国那样，对同一课税对象，分设中央、地方税种，采用“同源分率共享”或地方附加征收的方式，实施那种所谓的彻底分税制。因为列作中央地方共享税的税种，理应是收入大、关系全国经济稳定发展和与收入再分配密切关联的税种，原本应划为中央税，只是由于调剂收入分配，满足地方财力的需要，才把收入的一部分，按统一规定的比例划归地方，而“同源分率共
享”，或一定幅度的地方附加税的共享方式，虽然是同一个税基，但分设了中央、地方税种，地方可以自行决定各自的地方税率或附加税率，各地税负会出现差距，分散了中央对这类税种应有的立法权，或税政管理权，对增值税采取这种方式，更会导致已纳税抵扣的极大困难。这不符合我国现实情况，对这部分税种，应仍划为中央地方共享税。当然，我国现行的中央地方共享税种中，有些并非直接关系到全国经济稳定发展和收入再分配，而增值税、所得税的大额收入，又足够在中央、地方财力的分配间，进行适当调剂，这些税种就应当完全结合税制改革，分别改为地方税或就其中由中央主要分享的部分，改为中央税。
7.划分中央、省和市县三级税种，各有主体税种原则。为完善分税制财政体制，我国省（自治区、直辖市）级以下政府，也应有本级的税种。我国地方政权现是省（自治区、直辖市）、地市、县市、乡镇四级，按四级划分税种困难大，不现实，国际上普遍是中央（联邦）、省（州）、市县三级政权，三级财政。我国现已实行“省直管县”、“乡财县管县用”财政体制，这为划分中央、省（自治区、直辖市）和市县三级税种，创造了良好条件。通过划分三级税种的改革，也有利于推进行政管理体制改革，把地方政权减并为省和市县两级。税种及其收入归属的划分，适应各级政府的各自职能及其事权的需求，应是以中央为主的“两头大、中间小”的格局，各级都应有较充裕、稳定收入的主体税种。省级对辖区的市县级收入差距，则要担负调剂的职责。
8.税种划分与税制改革和“正税、清费”改革紧密结
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合，扩大税收覆盖面原则。国际上市场经济体制国家的税种，普遍都在50个以上，覆盖面广，税外收费只为税收收入的10—20%，并且是纳入预算管理。我国现行税种只有19个，国际上通行的有些税种，迄今尚未开征，覆盖面较窄。在上世纪90年代，全国税外收费（含基金、集资、摊派等）的金额，约与全国税收收入总额相当，大致是1∶1左右。以后经税费改革清理、整顿，收费得到遏制。由于许多收费的隐蔽性，实际数字很难统计。据有的学者估算，2007年行政事业性收费和16761亿元（2004年为9700亿元，以年增20%估算），社会保障收费8000亿元，地方卖地收入12000亿元，烟草国营企业上交利润2000亿元，以上四项共估约38761亿元，③为同年税收总额48500亿元的79.92%。其中社会保险费收费，是税收性质，完全应当改为征税；行政事业性收费中，90%以上都是由地方征收，其中很大部分，也属税收性质，同样应当改为征税；还有国有企业中，由于无偿、低偿占有国家自然资源，而获得的超额垄断利润，也宜于采用税收形式上交国家。健全的税制，是合理划分中央地方税种的基础，为使税收能更全面覆盖政府收入来源的各个方面，充分发挥财税杠杆应有的作用，划分中央地方税种，必须与税制改革和“正税、清费”改革紧密结合，在增加新税种，特别是增加新地方税种的基础上，来划分中央地方税种及其收入归属。通过“费改税”增加新税种，扩大征税范围，在整体上，不但不会增加企业和个人负担，而且在这个过程中，对收费大加整顿，对征税进行规
范，还可大幅度减轻企业和个人的社会负担。
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9.保证中央现有宏观调控财力相对稳定的前提下，适应形势发展，逐步推进原则。我国社会主义市场经济体制是逐步完善，政府与市场的分工，政府之间事权的明确划分，是逐步完成，税制改革和“正税清费明租”改革，也是逐步进行，与之紧密联系的合理划分中央地方税种及其收入归属，也只能是逐步推进。这里要把握的一个前提是，随着中央地方税种的增减，许多税种征收范围的扩大，税收返还补助方式的逐步取消，不可避免地会影响到中央财政和地方财政收入的增加或减少，两者所占全国财政收入的比重，或会稍有变化，但必须保证的是，现有中央宏观调控财力的水平，务必保证相对稳定，中央政府圆满执行职能，搞好全面宏观调控的财力物质基础，决不可或有侵蚀，这就需要通过适时地调整中央地方共享税的分配比例等方式，恰当地进行必要的调剂。
10.税种、税源与税收收入归属一致性原则。划分中央地方税种，其重要的一个目标，就是明确中央和地方各级享有哪些方面的税基及其相应的税收收入归属权，是哪级的税种，其收入理所当然地就应当全部归属于哪级，两者必须一致。已划为地方税种的，中央不宜从其中划出一些项目，分走部分收入；同样，已划为中央税种的，地方也不能从中分走部分收入。现在对较多税种，是按税种分项目（产业、行业、企业），划分中央、地方固定收入，这是过渡性作法，很不规范，不符合划分税种的目标要求，需要改变。税源与税收收入归属权，也应当一致，是哪个地区的税源，哪个地区就应当享有该部分税收收入。由于许多企业是跨地区生产经营，又有汇总纳税、合并纳税和地区间差别优惠政
c1科目一考试策以及国家定价机制等诸多原因，导致出现税源与税收背离的区域税收转移现象，主要是欠发达地区的税源，其税收收入却体现在其他地区，特别是体现在沿海经济发达地区，进一步拉大了地区间的收入分配差距，这有违税收应当有效调节贫富地区收入差距的原则要求。应当强调税源与税收收入归属一致性原则，首先在税收分配环节，就采取必要的税政措施，适当解决这个矛盾。同时，也要在财政分配环节，对该项有关税收收入，尽可能照顾地区间收入分配的横向平衡关系，促进地区协调发展，这是健全财税体制和分税制财政体制的一个重要基础。
二、划分中央、省及市县三级税种的框架设想
现行19个税种，按照国家规定，全额划为中央固定收入的有4种，即关税、消费税、船舶吨税、车辆购置税；划为中央地方共享收入的有7种，即增值税、企业所得税、个人所得税、资源税、印花税以及营业税、城市维护建设税；全额划为地方固定收入的有8种，即契税、房产税、城市房地产税、耕地占用税、城镇土地使用税、土地增值税、车船税、烟税（固定资产投资方向调节税停征，未列）。依据前述划分中央地方税种及其收入归属的原则，在现行划分中央、地方固定收入、分享收入的基础上，结合税制改革和“正税、清费”改革，要新增加和调整税种的情况，现提出划分中央、省（自治区、直辖市）和市县三级税种设想的框架如下。
（一）中央税。
1.现行4种中央固定收入的税种，都划为中央税，收入归中央独享。关税是国家贸易税，包括进口税、出口税和邮递物品进口税，以及反倾销税、反补贴税等特别关税。征收关税是国家对国际经济事务的调控，事关调节进口产品结构、数量，保护国内生产，运用国内外两个市场、两种资源，促进发展国家经济，是国家对国际经济
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事务行使国家主权，维护国家整体利益，政策和执行都必须高度统一，这种权力只能由代表整个国家的中央政府行使，而不能由口岸地区的地方政府分散掌握，导致对外政策的差距，引起国际争端和国家对外贸易的重大扭曲。各国都毫无例外地把关税划为中央税，税基、税率和各种制度的决定权都归中央，征收管理权和收入归属权也都归中央。在我国，关税从建国时起，就一直明确是中央税，其收入也从未在中央、地方间进行分配，现也理所当然地应划为中央税。
船舶吨税是对进出口我国港口船舶征收的一种税。它与关税同样是对外行使国家主权，保护国家利益，政策和执行必须全国高度一致，并且是由中央垂直的海关代征，地方政府不参与其事，应划为中央税。
消费税是对特定的一些消费品，就其销售收入征收的税种。在国外，往往是按消费品种细分为几种税，如德国把烟、酒、糖、石油等分别征收的税种，划为中央专享的联邦税；日本既把酒税、烟税、
汽油税、航空燃料税、天然气税等列为中央税，又把地方消费税、轻油交易税、道府县和市町村的烟税、酒税，列为地方税。我国统一列入消费税征收的产品种类较多，主要是“寓禁于征”产品（如烟）、奢侈品、限制消费的资源性产品、环境污染产品，是对商品交换通过增值税普遍调节后，根据国家产业政策和消费政策，对特定商品交换的深层次特别调节，对引导投资方向，调整产业结构，调节和引导消费，作用大，政策性强，财政收入也充裕，应划为中央税，由中央直接掌握。如划为地方税，地方从本位出发，虽采取减税措施，但保护了本地区烟、酒等有关商品生产的加快发展，地方财政仍可多收，这会出现税收的逆向调节，这种现象在1994年实行消费税制，并把它划作中央固定收入之前，曾是屡见不鲜的。
车辆购置税实质也是消费税的一种，也应划为中央税，当然，根据传统作法，其收入在财政上也可为地方安排特殊用途。
2.证券交易印花税改为证券交易税，划作中央税。证券交易基本上是证券买卖的营业行为，按印花税的产权转移书据税目征税，不够科学合理。现证券股票交易是分散在全国操作，全国各地区都对该项税收的创造，作出了贡献，而收入却集中在富裕的上海和深圳两地缴纳，由两地与中央分享，也不够公平合理。特别是证券交易与整个国民经济的发展密切关联，事关国家的整个经济宏观调控，政策性很强，对于减少证券市场短期波动性，抑制投机炒作，有其特殊功能作用，税收收入也大，按照1993年12月国务院批准的税制改革方案，应从印花税中分离出来，单独开征证券交易税，划为中央税，收
入归中央独享。
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3.把石油特别收益金，改为石油超额利润税，划作中央税。2006年10月开征的石油特别收益金，是国家对石油开采企业销售国产原油，因价格超过一定水平，所获得的超额收益，按一定比例征收的收益金，属中央财政非税收入。是石油开采企业无偿开采国家所有的石油矿产资源，成本低，交纳资源税费少，而国际油价猛烈上涨，形成了一种远超其他产业的暴利，采取的一种非税征收方式。其实质是一种超额利润税，似应用税的形式，进行合理规范，改征石油超额利润税。原征收办法按原油价格计算，每桶超出45至60美元的，累进征收率为20—35%，60美元以上的最高税率只为40%，其余60%以上的巨大超额利润部分，仍留给企业，也不够公平合理。近一年多来，国际油价倍增，每桶达100美元以上，矛盾更为突出，似也需借鉴国际上的通行做法，提高征税率，加大调控力度。
4.海洋石油资源矿区使用费，改为海洋石油资源税，划作中央税。现在对中国企业和外国企业开采的海洋石油（包括原油和天然气）是征矿区使用费，而不是征资源税。征费按每个油气田日历年度原油或者天然气产量，分级计算征收。原油费率是4—12.5%；天然气费率是1—3%，均用实物缴纳，由税务机关征收，属中央收入，这种收费，实质上是税收性质，为统一规范财政收入分配格局，应改费为税，与陆上石油同样采取征税办法。鉴于领海海域属于整个国家，一般难于划分属于哪个地区，海洋石油开采是中央统筹安排，也有其开采中的诸多特殊情况，海洋石油资源税不同于陆上石油资源税，应划为中央税，由中央独享。
4.恢复征收固定资产投资方向调节税。固定资产投资方向调节税是对中国境内的各种固定资产投资，区别征税项目，采用差别税率，对投资方向进行调控的一个税种。1991年度起开征（以前是征建筑税）。2006年以征税收入日益缩小，征管较复杂，市场经济条件下，企业和单位有自律性等原因，暂停征收，保留税种。这个税种开征的目的，并不在于能征多少税款，而在于贯彻产业政策，控制投资规模，引导投资方向，调整投资结构，加强重点建设，特别是限制一些单位兴建楼堂馆所，有其一定作用，可以恢复征收。该税种发挥作用的前提是，把原属于地方固定收入的税种，由地方税务局征收管理，改划为中央税，由中央垂直的国家税务局系统征收管理，避免一些地方从本位出发，对本地区的固定资产投资，采取减免税或不征税等优惠措施，使这个税种的征收流
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于形式。
以上中央税种中，消费税、关税加上中央主要分享的增值税、所得税，全面性调控能力强，收入大，是中央的主体税种。
（二）中央、省和市县共享税。
现在实际上的七种中央地方共享税，可划分为两类：一类是收入主要由地方分享的营业税、城市维护建设税、印花税、资源税4种。通过税制改革，把证券交易从印花税中分离出来，把海洋石油资源税，从资源税中分离出来，并单独设置中央税种，其余征税部分，都适宜地方征收管理，中央分享的收入份额也少，为尽可能缩小中央地方共享税规模，统一规范征收管理有关事宜，充分调动地方积极性，应改划为纯粹的地方税。另一类是收入主要由中央分享的增值税、企业所得税和个人所得税3种，按其特性和功能作用，本应划为中央税，但因其收入特别大，现实生活中，已是中央、省（自治区、直辖市）和市县三级分享收入，为适当调剂中央、地方收入分配，现阶段应仍划为中央、省和市县共享税，在政策制度集中由中央直接掌握的前提下，把收入的一部分，划给省（自治区、直辖市）和市县分享，使省（自治区、直辖市）和市县两级也有稳定的收入来源。具体分析如下。
1.增值税。是我国税制结构中的主体税种，税收覆盖面遍及全国范围内的所有商品生产和交换的各个环节，税源广，但税基流动性大，同全局性的经济调节和稳定，全国统一大市场的高效运行密切关联。是我国收入最大的税种，以2006年为例，国内增值税收入12784.81亿元，进口增值税收入4861.15亿元，减去出口退税4867.81亿元，实际收入12778.15亿元，占当年税收总额的36.75%，为适应我国国情，使中央、地方的事权与其财力相匹配，不可能如同法国、韩国那样，把它划为中央税，而是宜于如同德国那样，把它划为中央地方共享税，宜于在政策制度和征收管理由中央直接掌握的前提下，用其特大的收入，在中央和地方政府间的财力分配中，进行适当调剂；也可以考虑以其部分收入，在地区之间进行均衡性的横向调节。
2.企业所得税。这个税种同经济发展周期密切关联，在经济发展中，有“自动稳定器”作用。其税基有较大流动性，如划为地方税，易通过转让定价等方式，把利润从高税率地区，转移到低税率地区，逃避税负，地方征管难度大，税收成本高，地区间税率高低和优惠差别，也会对投资和产业的地区布局，造成不良影响。目前它是收入仅次于增值税的第二大税种。以2006年为例，收入为7039.6亿元，占当年全国税收总额的20.23%。现阶段也宜于在政策制度和征收管理由中央直接掌握的前提下，划作中央地方共享税，用于调剂中央、省和市县三级收入分配。
3.个人所得税。这个税种对收入再分配调节有重要作用，具有宏观经济反周期“稳定器”的功能，税基具有流动性。其收入，以2006年为例，达2453.71亿元，位居收入大的第四个税种。这是一个极具发展前途的主要税种，随着经济发展，居民收入迅速提高，其收入再分配功能和经济反周期“稳定器”功能将更加强，税基流动性也将增加，收入更会大幅度上升，现阶段也宜于如同企业所得税一样划作中央地方共享税，其收入由中央、省和市县三级分享。
（三）省（自治区、直辖市）税。
通过税制调整和改革，在现阶段，下列两种税适宜划作省（自治区、直辖市）税，收入由省级专享。
1.把中央、地方分享的营业税，划为省（自治区、直辖市）税，收入由省专享。国际上对商品和服务性业务收入，一般都统征增值税，而在我国现阶段，对服务性业务的营业收入，则是单独征收营业税，
不征增值税。鉴于营业税收入大，是我国仅次于增值税、企业所得税的第三大税种。以2006年为例，收入达5128.7亿元，其中地方分享4968.17亿元，占该税种收入总额的96.87%，在地方本级税收收入中，占3
2.63%的比重，是地方财政收入的主要来源，地方本级财政支出的16.33%，要依靠营业税收入的支撑，同地方财政经济的关系十分密切。国家业务主管部门也曾召集全国会议，研究对服务性行业营业收入改征增值税的问题，但遭到各省、自治区、直辖市财政厅、局代表的普遍反对。现行营业税征收范围中，除销售建筑物等不动产，属于商品交换领域，交通运输和建筑安装两个行业同商品生产经营密切关联，存在重复征税问题，也关系到全局性宏观调控，需要研究改征增值税，从税制上妥善加以解决外，其他一般服务性行业，对全局性宏观调控影响、税基流动性以及重复征税问题，均远低于商品生产经营。为适应我国现实情况，现阶段对服务性行业收入，仍适宜于继续维持征收营业税的制度，但要把铁路运输、各银行总行、各保险总公司集中纳税办法，由全国集中，改为由省（自治区、直辖市）集中，该部分营业税收入，也由中央固定收入，改变为省级专享收入，从而使营业税从主要由地方分享的中央地方共享税，改变为省级税。同时，以其有稳定和较大收入来源，与省（自治区、直辖市）区域的第三产业发展，有良性互动的重要作用，有利于促进省级更多地重视发展第三产业，并可成为省的主体税种。
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