环境保护税与排污费之⽐较分析
摘要除了“制度平移”原则之外，《环境保护税法》在很多⽅⾯都有所突破。本⽂从法律基础从分散到统⼀、课征依据从⾏政设定回归税收法定、制度设计从粗放到精致、税收征管上强调⾏政协作和法律体系的内在协调更为迫切五个⽅⾯，对环境保护税和排污费进⾏了⽐较，尝试扩宽观察的视⾓，全⾯认识《环境保护税法》出台的意义，并呼吁理论界和实务界为该法的施⾏做好理论准备、夯实实践基础。
关键词环境保护税；排污费；税收法定；⾏政协作；法律体系■⽂/秦天宝胡邵峰
2016年12⽉25⽇，第⼗⼆届全国⼈民代表⼤会常务委员会第⼆⼗五次会议通过了《环境保护税法》，该法将⾃2018年1⽉1⽇起施⾏。关于这项举措的意义，全国⼈⼤常委会财政经济委员在审议时认为，“制定环境保护税法、推动环境保护费改税，有利于从根本上解决现⾏排污费制度存在的执法刚性不⾜、⾏政⼲预较多、强制性和规范性较为缺乏等问题”。那么，环境保护税和排污费到底有何不同？它如何承担社会各界的期许？本⽂尝试从以下⾓度进⾏解读。
法律依据从分散到统⼀
在⼀般民众观念中，排污费制度是环境法中的⼀项独⽴制度，亦已形成单独的规制体系。1979年颁布的《环境保护法（试⾏）》提出要建⽴排污收费制度。1982年，我国发布《征收排污费暂⾏办法》，排污
收费制度正式建⽴。2003年7⽉1⽇，《排污费征收使⽤管理条例》（以下简称《条例》）作为⾏政法规正式颁布实施。随后，原国家环保总局（后升格为环境保护部）等相关部门为保证《条例》更好地实施，相继出台了《排污费征收标准管理办法》《排污费资⾦收缴使⽤管理办法》等配套规章。从表⾯上看，排污收费制度的渊源在环境法这个法律部门中主要是由⾏政法规和⾏政规章搭建的⼀个独⽴制度安排，但实际情况远⽐这个简单的理解要复杂得多。⼀⽅⾯，关于排污收费，需要⼀系列的规范性⽂件配套，⽐如各地⽅政府对排污收费标准的调整；另⼀⽅⾯，排污收费其实有着法律层级的法源，⽽且来源分散，并不统⼀。⽆论是《环境保护法》，还是各个单⾏污染防治法的⽂本，⼏乎都有关于排污收费的规定。值得注意的是，这种分散的⽴法安排，对排污收费制度的实施，并⾮毫⽆影响。⽐如对⽆专⽤贮存或处置设施和专⽤贮存或处置设施达不到环境保护标准（即⽆防渗漏、防扬散、防流失设施）排放的⼯业固体废物，根据《条例》是要征收排污费的，但《固体废物污染环境防治法》在2004年修订时就取消了这项收费，排污收费制度⾃然需要予以跟进。如果结合《环境保护法》和各个单⾏污染防治法有关排污收费的规定来考察，就会发现这种散落的⽴法规定极易带来执法上的困惑。
灶具十大品牌《环境保护法》第四⼗三条规定：“排放污染物的企业事业单位和其他⽣产经营者，应当按照国家有关规定缴纳排污费”。《条例》第⼆条规定：“直接向环境排放污染物的单位和个体⼯商户，应当依照本条例的规定缴纳排污费”。它们关于主体的表述就明显不⼀致，⽽且《环境保护法》没有强调“直接”向环
境排污⾏为收费的前提。《海洋环境保护法》第⼗⼀条规定：“直接向海洋排放污染物的单位和个⼈，必须按照国家规定缴纳排污费。向海洋倾倒废弃物，必须按照国家规定缴纳倾倒费……”这⾥，没有将“⽣产经营”作为前提，⽽且对主体的表述则变成了“单位和个⼈”。另外，《环境噪声污染防治法》第⼗六条规定：“产⽣环境噪声污染的单位，应当采取措施进⾏治理，并按照国家规定缴纳超标准排污费……”《固体废物污染环境防治法》第五⼗六条规定：“以填埋⽅式处置危险废物不符合环境保护⾏政主管部门规定的，应当缴纳危险废物排污费……”这两部法律⽂件，其实对个⼈或者个体⼯商户进⾏了除外处理。《⼤⽓污染防治法》则⼲脆回避了对缴费主体的直接规定，直接适⽤《条例》。
这种⽴法格局，会在实践中给理解和执⾏带来不少⿇烦。受国情所制，这种局⾯在环境法体系内部也已经存在多年。《环境保护税法》并没有牵就这种现状，⽽是在其第⼆条明确“在中华⼈民共和国领域和中华⼈民共和国管辖的其他海域，直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他⽣产经营者为环境保护税的纳税⼈，应当依照本法规定缴纳环境保护税”。这⼀规定，对原排污收费制度中的上述不同表述进⾏了跨跃法际的统⼀。可以预见，它不仅可以消除理解上的分歧，也会对执法产⽣积极作⽤。
课征依据从⾏政设定回归税收法定西双版纳景
虽然对排污⾏为收费可以从《环境保护税法》《海洋环境保护税法》和各个单⾏污染防治法中到依
据，但⽴法机关主导的法律层级的⽂件并没有实现对排污收费制度的完整供给。作为⾏政法规的《条例》实现了对排污收费的基本制度规制，同时在其第⼗⼀条规定：“价格主管部门、财政部门、环境保护⾏政主管部门和经济贸易主管部门，根据污染治理产业化发展的需要、污染防治的要求和经济、技术条件以及排污者的承受能⼒，制定国家排污费征收标准。国家排污费征收标准中未作规定的，省、⾃治区、直辖市⼈民政府可以制定地⽅排污费征收标准，并报价格主管部门、财政部门、环境保护⾏政主管部门和经济贸易主管部门备案……”可见，和各级地⽅政府的⾏政法规、规章才是排污收费制度的主要渊源。这种做法基于特定的历史条件是可以理解的，不过事易时移，现在的国家治理讲求“良法善治”，作为⼀种国家公共课征，⽆论是“费”还是“税”，其征收与否及如何征收完全交给政府并不可取。
《环境保护税法》是在的⼗⼋届三中全会和修改《⽴法法》对落实税收法定原则提出明确要求和作出明确规定之后，提请全国⼈⼤常委会审议通过的第⼀部税收法律，解决了原排污收费制度⽴法层级过低的问题。《环境保护税法》制定过程中遵循的原则之⼀就是将排污费制度向环境保护税制度进⾏“制度平移”。在笔者看来，从内容这个⾓度去考察，⼤体
龙天修神记程中遵循的原则之⼀就是将排污费制度向环境保护税制度进⾏“制度平移”。在笔者看来，从内容这个⾓度去考察，⼤体如此；但如果预判政策效果，应该还不⽌与此，环境保护税更是制度上的全⾯升级。⽐如该法第六条规定：“……应税⼤⽓污染物和⽔污染物的具体适⽤税额的确定和调整，由省、⾃治区、直辖市⼈民政府统筹考虑本地区环境承载能⼒、污染物排放现状和经济社会⽣态发展⽬标要求，
在本法所附《环境保护税税⽬税额表》规定的税额幅度内提出，报同级⼈民代表⼤会常务委员会决定，并报全国⼈民代表⼤会常务委员会和备案”，第九条对应税⼤⽓污染物规定：“……省、⾃治区、直辖市⼈民政府根据本地区污染物减排的特殊需要，可以增加同⼀排放⼝征收环境保护税的应税污染物项⽬数，报同级⼈民代表⼤会常务委员会决定，并报全国⼈民代表⼤会常务委员会和备案”，第⼗⼆条在规定暂予免征环境保护税的情形时也强调“……前款第五项免税规定，由报全国⼈民代表⼤会常务委员会备案”。可见，除了《环境保护税法》是全国⼈⼤常委通过的法律以外，其中对于实体税法要素的调整，亦已经从政府全⾯收归⽴法机关，⾄少在形式上实现了从⾏政⽴法到税收法定的回归。相⽐于排污收费制度，这种转变值得肯定。
制度设计从粗放到精致
排污收费制度的设计整体上是⽐较粗放的，虽然解决了有法可依的问题，但离“良法善治”的要求还有不少距离。《环境保护税法》从内容上看，其制度安排更加细致。《环境保护税法》制定过程中虽然因追求从费到税的制度平稳转移，所以衔接性规定较多；但另⼀⽅⾯，其规定让⽴法调整的⼴度和深度更加科学。⼀是对于应税⽔污染物分为第⼀类（主要是重⾦属）和其他类，从法律上确认了征税对象的“⼋因⼦法”。这在执法效果上应该会强于排污费，加⼤⽔污染物排放者的公课负担。⼆是《环境保护税法》在现⾏排污收费标准规定的下限基础上，增设了上限，即不超过最低标准的10倍。各省可以在上述幅度内选择⼤⽓污染物和⽔污染物的具体适⽤税额。在原排污收费制度下，对⼤⽓污染物、⽔污
环境保护费染物征收排污费的标准分别是不低于1.2元和1.4元；同时，⿎励地⽅上调收费标准，但没有规定上限。实践中，有7个地⽅已经提⾼了收费标准。⽐如，北京调整后的收费标准是最低标准的8～9倍。这种做法既考虑了地⽅的需求，⼜体现了税收法定原则。第三点尤其值得注意，即增加了企业减排的税收减免档次。
现⾏排污费制度只规定了⼀档减排减免，即：排污者排放⼤⽓污染物或者⽔污染物的浓度值低于规定标准百分之五⼗的，减半征收排污费。为⿎励企业减少污染物排放，参考实践中⼀些地⽅的做法，《环境保护税法》第⼗三条在承接原有收费减免措施的同时，增设了⼀档减排税收减免，即：“纳税⼈排放应税⼤⽓污染物或者⽔污染物的浓度值低于规定标准百分之三⼗的，减按百分之七⼗五征收环境保护税”。可见，《环境保护税法》的设计，暗含了⼀种多⽬标系统的思维，在加⼤⼒度化解和扭转污染⾏为“负外部性”的同时，也尽量在⽴法的规范性和科学性上做⾜功课。
税收征管上强调⾏政协作
《环境保护税法》⼀个最明显的特点是对税收征管的强调。整个法律⽂本28条，对于税收征管，不仅单列为⼀章，⽽且规定了11个法条，数量上超过于任何⼀章，⼏乎赶上了规定实体内容的前三章的法条数（前三章总计13条）。这些内容不仅有别于排污收费制度，在我国现⾏单⾏税法中⽬前也仅此⼀例。这是因为排污费改环境保护税，需要改变的不仅是主管征收部门，还要从⾏政协作的⾓度切⼊，提⾼国家整体的治理能⼒。
《环境保护税法》第⼗四条规定：“环境保护税由税务机关依照《中华⼈民共和国税收征收管理法》和本法的有关规定征收管理。环境保护主管部门依照本法和有关环境保护法律法规的规定负责对污染物的监测管理。县级以上地⽅⼈民政府应当建⽴税务机关、环境保护主管部门和其他相关单位分⼯协作⼯作机制，加强环境保护税征收管理，保障税款及时⾜额⼊库”。第⼗五条进⼀步规定：“环境保护主管部门和税务机关应当建⽴涉税信息共享平台和⼯作配合机制。环境保护主管部门应当将排污单位的排污许可、污染物排放数据、环境违法和受⾏政处罚情况等环境保护相关信息，定期交送税务机关。税务机关应当将纳税⼈的纳税申报、税款⼊库、减免税额、⽋缴税款以及风险疑点等环境保护税涉税信息，定期交送环境保护主管部门”。前者强调“分⼯协作”，后者强调“⼯作配合”，这是考虑到环境保护税的征收管理专业性较强，环境保护⾏政主管部门是评价环境污染的国家主管机关，税务机关计税依据的评价不仅依赖、更需要尊重环境保护⾏政主管部门关于排污量的执法结论。值得注意的是，在传统税收征管中，其实已经充分注意到部门协作的意义。《税收征管法》第五条就明确规定：“……地⽅各级⼈民政府应当依法加强对本⾏政区域内税收征收管理⼯作的领导或者协调，⽀持税务机关依法执⾏职务，依照法定税率计算税额，依法征收税款。各有关部门和单位应当⽀持、协助税务机关依法执⾏职务”。不过，这种对于“各有关部门和单位”的“⽀持、协助”义务，并不具备完整的法的规范结构，
梦见别人给我剪头发《税收征管法》的罚则中没有任何关于不履⾏这种“⽀持、协助义务”的规定。这个问题也可以换⼀个⾓度来理解，“各有关部门和单位”的“⽀持、协助”义务在传统征管中其实并不是必要条件，⽽只是充分条件。
人来人往的意思但环境保护税的协作需求不⼀样。环境保护⾏政主管部门对排污量的核定是税务机关评价计税依据的前提，所以《环境保护税法》第⼆⼗⼀条规定“依照本法第⼗条第四项的规定核定计算污染物排放量的，由税务机关会同环境保护主管部门核定污染物排放种类、数量和应纳税额”。这其实已经将环境保护⾏政主管部门对排污量的核定纳⼊了税务部门的征管程序，成为不可或缺的执法存在，从⽽形成环境保护⾏政主管部门进⾏实质评价，税务机关进⾏形式审查的⼆元征管模式。这种模式当然会带来⼀些问题，⽐如因为环境保护⾏政主管部门的原因导致税款的少征、错征或者少报、错报，在纳税⼈、税务机关和环境保护⾏政主管部门之间该如何归责？这类问题，《环境保护税法》并没有回答。不过，在笔者看来，这正是《环境保护税法》带来的机遇和挑战。随着现代社会的发展，需要国家公权介⼊的领域越来越多，国家事务也越来越强调部门协作、综合治理。这在税收征管领域已有范例，⽐如现⾏《车船税法》在计税依据和税率的设计上就考虑到了发动机汽缸容量（排⽓量），这显然溢出了税务机关及其执法⼈员的有效认知范围，它们可以也只能根据
上就考虑到了发动机汽缸容量（排⽓量），这显然溢出了税务机关及其执法⼈员的有效认知范围，它们可以也只能根据质量监督部门认定结果课征税款。同样的情况在城镇⼟地使⽤税、房产税等税种的征管过程也不同程度地存在。可见，问题不见得是新问题，也不见得没有解决的途径，只是理论研究和⽴法对此缺乏⾜够的关注⽽已。对于《环境保护税法》，可以以此为契机，⽤⾜政策的窗⼝期，以问题为导向，加强相关领域的研究，在制定细则时进⾏制度补缺。
法律体系的内在协调性更为迫切
在排污收费制度下，本⾝就存在⼀个在环境法法律部门内部进⾏协调的问题。在排污费改税以后，这个问题并不能说已经完全解决。关于这⼀点，前⽂已有讨论，这⾥不再赘述。这⾥要强调的是在《环境保护税法》施⾏后，这种内部协调的需求就不再局限在环境法内部，⽽是⾯临⼀个不同部门法之间跨界进⾏协调的新局⾯。⽐如说，《环境保护税法》第⼆⼗⼆条规定：“纳税⼈从事海洋⼯程向中华⼈民共和国管辖海域排放应税⼤⽓污染物、⽔污染物或者固体废物，申报缴纳环境保护税的具体办法，由税务主管部门会同海洋主管部门规定”，这其实就是对跨界⾏政⽴法的规定，以避免部门⽴法各⾃为政的冲突。该法第⼆⼗三条规定：“纳税⼈和税务机关、环境保护主管部门及其⼯作⼈员违反本法规定的，依照《中华⼈民共和国税收征收管理法》《中华⼈民共和国环境保护法》和有关法律法规的规定追究法律责任”。问题是这些法律⽂件之间是可能存在冲突的。⽐如说，对于排污量的不申报和虚假申报，环境法和税法都规定了罚则，那么排污者或者纳税⼈就可能因为⾃⼰的同⼀个⾏为因为不同法律⽂件的规定⽽⾯临两次以上的处罚。虽然从理论上来讲，因为不同法律依据⽽实施的处罚是否有违“⼀事不⼆罚”的原则或许可以讨论，但必须注意的是，这种“⼆罚”境遇的出现，不是因为排污者违法⾏为本⾝出现的新的调整事由，⽽完全是排污费改税这种“制度平移”所致，从整个法律体系的内在协调来看，很难视若⽆睹。除了这类积极冲突外，也可能存在消极冲突。⽆论是《税收征收管理法》还是《环境保护法》或者其他“有关法律法规”，都是基于单⼀主管机关制定的，其归责原则不可能考虑到不
同主管机关之间的归属和分担。⽐如《环境保护税法》第⼆章有关计税依据和应纳税额的规定，很多对税务机关⽽⾔很难说是现实的执法依据，但对于环境保护⾏政主管部门来说却必须在执法中奉为圭臬。那么对于计税依据评价失误或者税款计算错误，责任到底该由哪个部门承担，⽬前应该并没有任何⼀部法律⽂件能够明确。
综上所述，以“税负平移”或者“制度平移”来理解排污费改环境保护税并不全⾯，《环境保护税法》的实际影响应该更为深远。因此，环境保护税也需要更为充分的理论准备和实践基础。所以，⾃2016年12⽉25⽇通过，到2018年1⽉1⽇施⾏，这不⽌⼀年的实施准备期对于理论界和实务部门来说，并不能消极守望，⽽是意味着更多的⾟劳和汗⽔。
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