非同一控制下购买子公司少数股权的会计处理
非同一控制下购买子公司少数股权的会计处理
作者：张欢煎熬歌词
来源：《财会通讯》2011年第01期
        少数股权，从财务上看，指的是子公司股东权益中不属于母公司拥有的部分。在控股合并形式下，当母公司只拥有子公司净资产的部分产权，其余部分仍属外界其他股东所有，由于后者占子公司全部股权不足半数，对子公司没控制能力，故称为少数股权。而购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，因此，不属于企业合并。但倘若公司本身属于少数股东，通过购买某公司其他少数股东的股权而达到了控制，则属于企业合并。
        财政部发布的《企业会计准则解释第2号》对母公司购买子公司的少数股权的会计处理进行了明确规定。笔者认为母公司购买子公司少数股权主要涉及：购买少数股权投资成本的确定和合并财务报表编制这两个方面的问题。
        一、购买少数股权的投资成本
        《企业会计准则解释第2号》规定：“母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条规定确定其入账价值。”即：母公司购买少数股权，如果以支付现金、承担债务作为购买对价的，应按照支付的现金（含相关费用）或承担债务的账面价值，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”或相关负债科目；如果以发行权益性证券作为购买对价的，按发行权益性证券的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按发行的权益性证券的面值总额，贷记“实收资本（或股本）”科目，按其差额，贷记“资本公积（资本溢价或股本溢价）”科目；如果以付出非现金资产等其他方式作为购买对价的，应按照2号准则第四条的其他规定确定长期股权投资的入账价值；如果购买价款中包含子公司已宣告但尚未发放的现金股利或利润，其价值不计入投资成本，上述分录借方还应加上“应收股利”科目和金额，长期股权投资的入账价值也应相应减少。
        二、编制合并财务报表的处理
        《企业会计准则解释第2号》规定“：母公司在编制合并财务报表时，母公司新取得的
长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积，资本公积的余额不足冲减的，调整留存收益。”笔者认为在进行上述处理时涉及两个问题：
        （一）子公司净资产金额的计价基础在合并报表中，子公司资产、负债以自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产金额反映，由于非同一控制下子公司可辨认净资产公允价值与其账面价值之间可能存在差额，导致购买日后子公司资产、负债对母公司的价值与其账面价值是不一致，可按以下公式计算：
        子公司资产（负债）自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）=母公司购买子公司少数股权时子公司资产（负债）的账面价值±母公司取得控制权时（购买日）可辨认资产（负债）公允价值与当时账面价值的差额
        母公司购买子公司少数股权而应增享子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额＝子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产起公司名×购买子公司少数股权新增的持股比例
        （二）合并报表的调整与抵销 在合并工作底稿中，对子公司的长期股权投资按权益法
进行调整，即对于购买日子公司可辨认净资产账面价值与交易日可辨认净资产账面价值之间的差额，按持股比例在合并工作底稿中作如下调整分录:借或贷记“长期股权投资”项目，贷或借记“盈余公积，未分配利润（母公司享有的子公司自购买日到交易日实现的净利润份额）母公司与子公司”，“资本公积（母公司享有的公司自购买日到交易日除净损益以外所有者权益的其他变动）”项目；对于母公司取得控制权时长期股权投资的成本与应享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，倘若差额大于零，在编制合并报表抵销分录时应作借记“商誉”项目，贷记“长期股权投资”项目，若差额小于零，在编制合并财务报表时将其计入留存收益，同时调增投资成本：编制合并资产负债表抵销分录时，应按其差额借记“长期股权投资”项目，贷记“盈余公积”、“未分配利润”项目，上述差额应与其他抵销分录一并过入合并财务报表的工作底稿中进行调整抵销，不在母、子公司的账务和个别财务报表中反映；对于母公司新确认的长期股权投资与按照新增的持股比例计算的应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产份额之间的差额，按下述方法编制合并资产负债表抵销分录：如果差额为正数，应依次借记“资本公积”、“盈余公积中国好声音歌曲名单”、爱情的文章“未分配利润”项目［（资本公积、盈余公积冲减时应以资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积的账面余额冲完为限］;如果差额为负数，应借记“长期股权投资”项目，贷记“资本公积”项目。

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