第二节 合并财务报表概述
一、合并财务报表概念
闻说鸡鸣见日升合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
1.反映对象是由母公司和其全部子公司组成的会计主体；
2.合并财务报表的编制者是母公司；
3.合并财务报表是站在合并财务报表主体立场上编制。
二、合并财务报表合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
（一）控制的定义和判断
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方要实现控制，必须具备两项基本要素：一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
【提示】投资方在判断其能否控制被投资方时，应该综合考虑所有相关事实和情况。其中，对被投资方的设立目的和设计的分析，贯穿于判断控制的始终，也是分析其他事实和情况的基础。
【手写板】
控制
甲———A=可转债1%
49.5%
从控制的定义中可以发现，要达到控制，投资方需要满足以下要求：
1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报
可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩变化而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。其主要形式包括：股利、被投资方经济利益的其他分配、投资方对被投资方的投资的价值变动等。
2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额
投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。
【提示】在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：
①权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力，并不要求投资方实际行使其权力；
②权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；
③权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；
④权力通常表现为表决权,但有时也可能表现为其他合同安排。
（1）相关活动
从上述权力的定义中可以看出，要判断投资方是否拥有对被投资方的权力，首先需要识别被投资方的相关活动。相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
【提示】同一企业在不同环境和情况下，相关活动也可能有所不同。
两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动的一方拥有对被投资方的权力。
（2）“权力”是一种实质性权利
在判断一项权利是否可能构成“权力”时，仅实质性权利才应当被加以考虑。
实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。
保护性权利，旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
【提示】仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
（3）权力的持有人应为主要责任人
权力是能够“主导”被投资方相关活动的现时能力，可见，权力是为自己行使的（行使人为主要责任人），而不是代其他方行使权力（行使人为代理人）。
没系安全带扣几分西北工业大学怎么样（4）权力一般源自表决权
【提示】表决权通常与出资比例或持股比例一致，但公司章程另有规定的除外。
情形一：通过直接或间接拥有半数以上表决权而拥有权力
需要说明的是，在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响（可转换工具、认股权证、远期股权购买合同或期权所产生的权利），进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。
①直接拥有半数以上
②间接拥有半数以上
③直接和间接合计拥有半数以上
情形二：持有被投资方半数以上表决权但并无权力
确定持有半数以上表决权的投资方是否拥有权力，关键在于该投资方是否拥有主导被投资方相关活动的现时能力。
如果投资方虽然持有被投资方半数以上表决权，但这些表决权并不是实质性权利时，则投资方并不拥有对被投资方的权力。
例如：在被投资方相关活动被政府、法院、管理人、接管人、清算人或监管人等其他方主
导时，投资方无法凭借其拥有的表决权主导被投资方的相关活动，投资方即使持有被投资方过半数的表决权，也不拥有对被投资方的权力。
【提示】半数以上表决权通过只是作出决策的通常做法，有些情况下，根据相关章程、协议或其他法律文件，主导相关活动的决策所要求的表决权比例高于持有半数以上表决权的一方持有的表决权比例（如2/3以上）。
情形三：直接或间接结合，也只拥有半数或半数以下表决权，但仍然可以通过表决权判断拥有权力
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【举例1】A投资者持有被投资方40%的投票权，其他十二位投资者各持有被投资方5%的投
票权，股东协议授予A投资者任免负责相关活动的管理人员及确定其薪酬的权利，若要改变协议，须获得三分之二的多数股东表决权同意。在这种情况下，单凭A投资者持有的投票权的绝对规模和其他股东持有投票权的相对规模，无法对A投资者是否拥有权力作出结论。但是，股东协议条款赋予A投资者任免管理人员及确定其薪酬的权利，足以说明A投资者拥有对被投资方的权力。
【延伸】为避免董事审议陷入僵局，股东们签订协议赋予A企业任命其1名董事作为董事会主席，并且在董事会会议上享有额外的一票。股东协议有效地赋予A企业在董事会会议上获得相关活动的大多数投票权，如果不存在其他因素，这将使A企业拥有对甲企业的权力，即使A企业并未持有甲企业的大多数投票权。
（5）权力来自于表决权以外的其他权利（来自合同安排）
在某些情况下，某些主体的投资方对其的权力并非源自于表决权，（例如，表决权可能仅与日常行政活动工作有关），被投资方的相关活动由一项或多项合同安排决定。例如证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金等结构化主体等。
（6）权力与回报之间的联系
只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。
（二）母公司与子公司
母公司需同时具备两个条件：
（1）必须有一个或一个以上的子公司；
（2）母公司可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金等。
子公司需同时具备两个条件：
（1）只能由一个母公司控制；
（2）子公司可以是企业，也可以是非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等主体。
（三）纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制
投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）：
1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；
2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。
（四）合并范围的豁免——投资性主体
1.母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
2.当母公司同时满足以下三个条件时，该母公司属于投资性主体：
（1）该公司以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者获取资金；
（2）该公司的唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报；
（3）该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。
3.投资性主体通常应当符合下列四个特征：
（1）拥有一个以上投资；
（2）拥有一个以上投资者；
（3）投资者不是该主体的关联方；
（4）该主体的所有者权益以股权或类似权益存在。
4.投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
母公司与子公司
【手写板】
A（母公司）———甲——{乙、丙、丁（服务）}
控制 投资性主体
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