解析109号文股权、资产划转的税务处理方法
109号文股权、资产划转的税务处理方法
2015年2月9日 23:00 新浪博客
案例解析109号文股权、资产划转的税务处理方法
国家税务总局税务干部学院 赵国庆
  应《中国税务报》约稿，写了这篇文章，这里具体阐述了109号文关于股权、资产划转各种情况当事各方的税务处理方法。
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在国务院发布的鼓励企业兼并重组的《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）文后，财政部和国家税务总局出台了具体文件，即财税〔2014〕109号文。该文件的一大亮点就是明确了股权、资产在集团内部划转的税务处理，这为后期国有、民营经济的资产重组在带来了很大的税收红利。如何正确理解并把握109号文是我们最需要关心的问题。
109号文规定：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%
直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
  1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。
  2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。 
3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
109号文所规范的集团间资产、股权的划拨行为仅限于100%控股的集团居民企业间，也就是说，无论是划拨还是接受划拨的主体，都必须是居民企业内部100%控股的体系下。在这个基础上，109号文规范的资产、股权划拨包含了纵向划拨和横向划拨两种形式。从纵向划拨来看，既包括母公司——子公司的划拨，也包括子公司——母公司的划拨，还包括的母公司——孙公司以及孙公司——母公司之间的跨主体纵向划拨。而横向划拨则包括在集团1
秦岚黄晓明00%控股下的各个子公司、孙公司之间的划拨行为。所以，总体来看，109号文规范的资产、股权划拨行为是多样化的。但是，不管划拨行为如何复杂，我们只要明确了在纵向划拨中母公司——子公司以及子公司——母公司这两种基本形式的税务处理，其他划拨就是这两种基本形式税务处理的组合。
一、母公司——子公司资产、股权划拨的税务处理案例立冬有关的暖心的句子
A上市公司2014年6月收到其控股股东B《关于A公司国有股份无偿划转意向协议》，B公司拟将其持有的A公司2000万股（占总股本20%）无偿划转给C公司。在股权构架上，B公司100%控股C公司，同时B公司持有A上市公司的股权比例为54%。B公司原先持有C公司股权的计税基础是5200万人民币。B公司持有A上市公司20%股权的计税基础是4200万，无偿划转时点的公允价值是11200万。
这就是一个发生在上市公司间的国有股权无偿划转的案例。B公司持有C公司100%的股权，符合109号文的第一个条件。该划转是根据某省国资委的做大做强国企的要求进行的，有合理商业目的，且不是以避税为动机的。且股权划转后连续12个月内不改变A公司原来实质性经营活动。这就符合了109号文的全部条件。此时的税务处理如下：
如何升级QQ空间1、B公司将其持有的A公司20%的股权划拨为C公司不确认损失，C公司取得A公司20%的股权不确认所得；
2、C公司取得B公司划转的A公司20%股权的计税基础，以被划转股权原账面净值4200万确认，后期如果C公司将A公司股权转让，可以扣除的计税基础就是4200万。
3、B公司将其持有A公司股权划拨给C公司是一个权益性交易行为，本身在会计上就不确认损失。但是，在税收上，B公司还要就该项划拨行为增加对C公司长期股权投资的计税基础。即在划拨后，B公司持有C公司股权的计税基础要从原来的5200万增加到9400万（5200+4200）。
因此，总结来看，母公司——子公司之间的资产、股权划拨行为实际上是母公司对子公司的一个投资行为，应遵循投资的规则进行相关的税务处理。
避税方法二、子公司——母公司资产、股权划拨的税务处理案例
A公司100%持有B公司的股权（A是母公司，B是子公司），B公司持有C公司20%的股权，其持有该股权的计税基础是500万，公允价值是1200万。根据A公司董事会决议，B公司将
其持有的C公司股权划拨到A公司。A公司从间接持有C公司20%的股权变为A公司直接持有C公司20%的股权。
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这个案例就是属于子公司B——母公司A之间的资产、股权划拨。同样，这个划拨发生100%持股的居民企业之间，假设符合合理商业目的和12个月的条件。该项划拨的税务处理如下：
1、B公司将其持有的C公司20%的股权划拨给A公司，B公司不确认损失，A公司也不确认所得。
2、A公司取得C公司股权的计税基础为500万元。后期，A公司转让C公司股权可以扣除的成本也是500万。
3、最关键的问题就在第3点。109号文明确了划入方（这里即A公司）取得资产、股权的税务处理。而对于划出方B而言，109号文只是说了其不确认损失。但是，对于划出方B究竟应该如何做处理处理并不明确。这里，我们的税务处理就必须要从A公司和B公司的会计处理入手，此时的税务处理需要依托会计处理情况分别进行。根据会计准则和会计制度的相
关规定，子公司将其持有的资产划拨给母公司时，子公司应首先冲减资本公积-资本溢价，不够冲减的再依次冲减盈余公积和未分配利润。如果子公司没有资本公积-资本溢价，则直接冲减盈余公积和未分配利润。这里，划入方A公司的税务处理就要根据划出方B公司的具体会计处理来定：
（1）如果B公司冲减了资本公积-资本溢价，并后续冲减了盈余公积和未分配利润，此时视同B公司用非货币资产对A公司进行减资，则A公司应按照国家税务总局2011年34号公告的规定进行税务处理。对于B公司冲减的盈余公积和未分配利润部分确认为股息所得免税，冲减资本公积-资本溢价的部分减少A公司对B公司长期股权投资的计税基础。
（2）如果B公司没有资本公积-资本溢价，直接冲减了盈余公积和未分配利润。此时就视同B公司用非货币资产对A公司进行股利分配，A公司按照B公司划拨来的资产、股权的账面价值作为股息所得，享受居民企业将符合条件的股息所得免征企业所得税的待遇。
在明确了母公司——子公司、子公司——母公司这两种纵向划拨税务处理后，我们就可以进一步分析纵向母公司——孙公司、孙公司——母公司划拨的税务处理，以及横向划拨的税务处理方法。

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