容诚研究关于研发试制品销售的会计处理
容诚研究关于研发试制品销售的会计处理
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容诚行业研究
由于现行会计准则中对于研发试制品的经济活动没有明确规定，这间接导致研发支出中高额试制品费用的会计处理一直存在争议。
随着国际会计准则第 16 号的修订和我国相关企业会计准则解释的陆续公布，为进一步完善研发支出会计处理口径的制度设计提供了指引。
本文基于研发试制品的会计处理现状和有关准则指引文件，从理论和实务上分析并提出了有关研发试制品的会计处理思路。
2019年4月，财政部印发《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》，研发费用首次作为财务报表项目单独列报；同年7月科创板正式开市，标志着研发投入作为科创属性，独立开创资本市场板块。随着财务报表使用者对企业研发投入的逐渐重视，其核算的合规性、归集的准确性往往为其关注的事项，其中研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称“试运行销售”，即研发试制品销售）的会计处理是目前实务界和理论界较为关注的热点之一。
遗憾的是，我国研发投入存在多元化核算口径情况（包括会计核算、高新技术企业认定和企业所得税加计扣除），加上实务中监管审核的差异性，这大大提高了企业编制财务报表和理解政策的难度。参考2019年以来我国相关监管机构对首次公开发行股票的反馈问答，目前实务中存在多种会计处理方式，按照是否确认资产、是否确认营业收入、是否冲减研
发费用的口径，主要分为以下四种类型：
01
研发试制品确认为存货，冲减研发费用，待实现销售时确认收入并结转成本。
（确认资产、确认收入、冲减研发费用）
02
研发试制品仅入库备查登记，待实现销售时确认收入、冲减研发费用并结转成本。
（不确认资产、确认收入、冲减研发费用）
03
研发支出科目研发试制品仅入库备查登记，待实现销售时不确认收入，直接冲减研发费用。
（不确认资产、不确认收入、冲减研发费用）
04
研发试制品实现销售时仅确认收入，不冲减研发费用。
（不确认资产、确认收入、不冲减研发费用）
可见，实务中多倾向于冲减研发费用，这可能主要系基于如下方面的考虑：
01
《企业会计准则应用指南》附录的科目说明：
“1604在建工程”指出：对在建工程进行负荷联合试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记“在建工程”。目前会计实务中，主要类比上述在建工程负荷联合试车的处理做法，将研发活动中产生的试制品冲减研发费用。
02
研发费用税前加计扣除政策的规定：
国家税务总局2015年第97号公告规定：企业在计算加计扣除的研发费用时，应扣减已按财税［2015］119号文件规定归集计入研发费用，但在当期取得的研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入；不足扣减的，允许加计扣除的研发费用按零计算。
为进一步规范研发活动的会计处理，2021年12月31日，财政部发布了《企业会计准则解释第15号》（财会[2021]35号（以下简称“解释15号”），明确指出了研发过程中产出的产品或副产品对外销售的有关会计处理。
遗憾的是，解释15号颁布后，仍存在较多研发支出的核算差异，尤其部分上市公司年度报告或IPO企业招股书披露的研发投入与研发费用存在一致和不一致两种情形，存在不一致的论证理由主要为核算依据不同，但这种“一致和不一致”往往会误导财务报表使用者对企业真实研发支出的理解和判断。
2020年5月14日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《对〈国际会计准则第 16 号——不动产、厂场和设备〉的修订》（以下简称“国际会计准则第 16 号的修订”），该修订改变了原有资产试运行的相关收入冲减固定资产成本的做法，明确要求按相关准则确认资产试运行的相关收入和成本。
我国解释15号与国际会计准则第 16 号的修订相关内容如下：
文件
主要修订/内容
国际会计准则第 16 号的修订
不动产、厂场和设备在达到预定可使用状态前可能生产出项目（如在测试该资产功能是否正常过程中生产的样品），主体应根据所适用的准则确认出售任何此类项目的收入，以及这些项目的成本，并单独计入当期损益，不再抵减资产建造成本。
解释15号
企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第1号——存货》等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。
从国际财务报告准则披露草案看，IASB认为修订原准则有关规定的理由主要包括如下：
01
资产在达到预定可使用状态前所产生的收入及其相关成本，满足《财务报告概念框架》中收益和费用的定义。它们反映了主体的当期业绩，因此，应当将其计入损益表中。
02
原准则规定降低了财务报表的有用性，如将资产达到预定可使用状态前所产生的收入抵减资产成本，虚减了主体的期间收入（或收益）和不动产、厂场和设备的账面价值。
可见，对试运行销售的会计处理，解释15号和国际会计准则第 16 号的修订趋同，但解释15号将试运行销售的定义范围进一步扩大到了研发过程中产出的产品或副产品。
换言之，解释15号将研发试制品类似为不动产、厂场和设备达到预定可使用状态前产出的产品或副产品，明确其销售所产生的收入和成本反映了主体的当期业绩，应当将其计入损益表中。
本文认为解释15号填充了现行企业会计准则对试运行销售的会计处理的空白，不仅利于更准确地反映研发活动所发生的合理支出，改进了财务报告所提供信息的有用性，还促进了不同研发费用归集口径的一致性，是对国际会计准则第16号的修订的有效延伸。
接下来，本文将阐述如何正确理解解释15号的有关规定，并予以应用。
详情如下：
01
合理区分研发活动与研发试制品的生产、销售活动
依据解释15号，对试运行销售相关的收入和成本应按适用准则分别进行会计处理，计入当期损益，不再将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减研发支出。其实在实务中基本已按上述规定操作，解释15号仅在原则上予以明确和统一，但是研发支出的核算在实
际执行中往往仍面临着较大的操作困难，这主要体现于研发活动与研发试制品的生产、销售活动之间的边界划分。
从国际财务报告准则披露草案的有关内容分析得出，与研发活动的本质不同，研发试制品的生产、销售活动应作为独立可分割的项目，该项目旨在反映研发试制品相关活动的财务业绩评价，并非是对研发活动的技术测试，其相关成本和收入应与研发活动合理区分。
然而，研发活动和研发试制品的生产、销售活动之间的区分与主体的业务特点紧密相关，尤其达到一定阶段的研发活动以试生产需求为导向，可能导致这两项活动的投入、过程、用途等缺乏明确的区分界限。

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