浅议种业企业研发费用的归集核算与管理
2015年第07期
作者简介：丁志岚（1972-），女，江苏扬州人，会计师，大专学历，会计师职称。主要从事农业企业财务核算和管理，对于加强种业企
业的内部控制、网络核算、成本管理等有较深入的实践和研究。
□丁志岚
浅议种业企业研发费用的归集核算与管理
摘要：针对种业企业现状，分析了种业企业的行业特点，并由此带来研发费用管理中存在的问题，提出了种业企业成本费用归集的原则、科目设置和核算方法，从完善研发制度、加强归口管理、建立研发基金、加强费用管理等方面探讨种业企业加强研发费用管理的措施。关键词：种业；研发；成本；核算；管理文章编号：1004-7026（2015）05-0018-01中国图书分类号：文献标志码：A
（江苏金土地种业有限公司
江苏
扬州
225007）
随着国家加强现代种业发展，推进育繁推一体化
种业的发展，种业企业纷纷加大研发投入，或是实施自主育种，或是依托科研院所合作育种。种业研发是一个时间长、不确定因素多、出成果少的复杂生产过程。工业生产根据产品类别、数量等可量化指标以及明确的料、工、费归集、分摊、结转的成本核算模式，此方法在种业研发过程中并不完全适用。如何合理核算和管理种业研发成本，是提升种业企业核心竞争力的关键之一。
1种业企业研发成本核算中的问题
现有种业企业多数由农业科研单位转制而言，农业科研院所执行的是“收支两条线”核算模式，方法较为简单，研发成本与研究成果没有直接联系，仅仅从大的农作物种类作简单的成本、费用归集，比如：水稻、小麦、油菜、玉米等，但是具体到水稻、小麦或者玉米各个品种的研发成本则无法划分。种业
企业的研发成本核算却不能如此简单，因为研发投入的多少，直接影响到企业的资金占用、种子新品种的定价、企业的后续盈利能力、绩效成果、市场竞争力。从目前来看，现有的会计制度对种业研发成本核算缺乏具体规定，各种业企业的账务处理也不尽相同，管理上存在较多漏洞。实践中，种业企业研发成本核算上面临两大难点。
1.1区试前的研发成本分摊难
农作物的研发是一个时间长、滚动投入、组合更替变化较多的研发过程，在新品种参加区试前，会发生大量的育种材料的收集、培育、杂交、品种组合等费用，新品系、新亲本的特征特性测试及优势比较费用，预试投入难以界定到具体品种，如何分摊是个难题。从部分种业企业的育种实践看，由科研部门提供科研的分类，按大类种植的田亩数进行分摊是比较可行的量化核算办法。
1.2滚动性开发导致研发成本与研发内容界定难
农作物的研发周期一般不少于5年，而在研发过程中，不间断进行育种基本材料的收集，育种企业基本都在当地或海南、昆明等育种基地进行连续、滚动
的选育工作。在不间断的研发过程中，既会有选育淘汰组合，也会有新的选育组合进入下一环节测试，就会导致淘汰的选育成本累积分摊到新组合、新品系的研发成本中，从而导致新品种选育成本的
专属性得不到准确核算。在目前，由于多种作物研发的情况无法避免，可通过对研发队伍、研发内容进行细分类、分组来进行研发成本归集。
2种业企业研发成本的分类2.1购进品种
购进品种直接以合同约定的价格进入无形资产———品种，按品种权年限分期摊入到当年损益。2.2委托育种
根据委托育种协议的约定，在育种不同阶段给付相应的研发经费。国审通过品种形成的研发成本清
晰，根据品种核算进入相应品种的研发成本——
—资本化，审定通过后转入无形资产。未审定通过已发生归集的成本，按研发成本发生时间分期进入以后年度分摊入当年损益。在委托育种期间因委托育种管理而产生的办公、管理费用进入企业的管理费用核算，不作为研发成本资本化核算。2.3自主育种
自主育种研发成本的核算是种业企业研发成本核算的关键点、难点、重点。由于新品种选育受作物生长的自然条件限制，是一个周期反复且有连续性的过程，比如水稻育种大致分为六个阶段：(1)育种基本材料的收集、鉴定与利用；(2培育杂交组合新亲本、常规品种新品系；(3)新亲本、
新品系基本特征特性的测定；(4)新组合、新品系的优势比较；(5)预备试验、
区域试验、生产试验；(6)品种审定。根据行业规则，参照企业会计准则，自主育种阶段的研发费用，主要包括品种选育所需种质材料、研发材料、实验材料、劳务成本、育种基地租赁费、注册费、在开发过程中使用的其他专利权和特许权的摊销以及满足资本化条件的利息费用，以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的
农经研究
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2015年第07期
其他直接费用等，应当予以资本化，由最终审定的同类植物新品种分担。
3自主育种研发支出的账务处理3.1研发费用的归集原则
种业研发支出主要为种子新品种的研究、开发、推广应用，发生时计入“开发支出—资本性支出”。若该阶段结束后，最终没有形成审定植物新品种，则将已资本化的费用计入该阶段结束时的当期损益。与新品种选育不直接相关的费用于发生时计入当期损益。具体是以下7个方面。
3.1.1直接投入。公司为实施研发项目而耗用的种质材料、实验材料、研发材料、土地租赁费用、农业生产资料投入、研发用地的田间操作、进行品种生态测试、参试、检验等直接相关费用。其中土地租赁、农业生产资料投入、田间作业用动力燃料等支付不是独立精确计算的事项，要按照与研发分类（常规稻、杂交稻、麦、玉米等大类别）项目直接关联的亩数比例为标准进行分摊，分别予以资本化或费用化。
3.1.2劳务成本。直接参与实施研发活动人员的工资薪金予以资本化，按大类的田亩比例进行分摊，涉及人员包括项目负责人、育种人员及有关专家。研究院或研究室后勤人员的人工支出计入当期损益。
3.1.3折旧费用与长期待摊费用。为新品种选育购置
的仪器、设备以及在用建筑物的折旧费用，根据实际
发生数额按大类进行分摊予以资本化。
3.1.4设计费用。
为新产品和新工艺的构思、开发和制造，进行工序、技术规范、操作特性方面的设计等发生的费用，根据实际情况列支。
3.1.5无形资产摊销。因研发活动需要购入的专有技术（包括专利、非专利发明、许可证、专有技术、设计和计算方法等）所发生支出根据实际情况列支，与相应新品种选育直接相关的予以资本化，其他计入当期损益。
3.1.6委托外部研究开发费用。
委托境内其他企业、大学、研究机构、转制院所、技术专业服务机构和机构进行研究开发活动所发生的费用，按照独立交易原则确定，根据该项目相关合同对应相应的研发项目予以资本化。
3.1.7其他费用。
为研发活动所发生的其他费用，如办公费、电话费、品种邮递费、培训费、专利申请维护等，此项费用一般不得超过研发总费用的10%。其中办公、电话等费用可采用按直接参与研发项目人员比例进行分摊，予以资本化或者费用化，其他相关的研发管理费用进入当期损益。3.2财务会计科目设置
依据上述账务处理准则，一是“资本化事项”，计入“开发支出-资本化”科目，项目实施周期结束后，实现成果的根据成果分配办法分摊研发支出资本化金额，转入“无形资产-XX 品种权”科目；未产生研发成
研发支出科目果的将“开发支出-资本化”科目冲减，转入当期损益。
二是“费用化事项”，直接计入“开发支出-费用化”，并于发生当期转入“管理费用-研究与开发费”。4加强研发费用管理的措施4.1完善研发管理制度
种业企业应完善研发战略，针对企业实际选择研发的方向、策略，量力而行，突出优势。研发战略明确后，应制定针对研发管理的制度，包括研发项目立项管理、合作育种管理、费用支出管理、品种审定管理等，使研发工作有章可循，防止乱立项、乱支出、无序开发。
4.2实行部门归口管理
种业企业应成立专门部门负责研发支出的归口管理，具体负责研究开发项目的审定、费用指标方案的制定及项目结果的评定工作。对合作育种尤其要重视合作双方权利与义务的约定，做到责权利明确。对委托外单位协作完成的项目，其研究开发所取得的研究成果，在委托外单位协作研究合同中必须明确，委托公司为研究成果第一受益人；形成无形资产的，产权归委托公司所有。4.3试行计提研发基金
在自主研发成本难以核算、难以界定的现状下，种业企业可以尝试设立企业研发基金，即根据公司的
研发计划，每年在未分配利润中计提一定比例的研发基金，以专项经费形式拨给相应的研发课题组，并与研发成果相挂钩进行考核，与研发项目负责人、研发团队签考核协议，研发成果多可以追加投入、没有完成考核指标的减少研发投入，或者更换研发项目负责人。在每个课题组进行研发成本的核算，课题组的研发成本由各自的研发成果来分摊，分别进行费用化、资本化核算管理。
4.4加强研发费用管理
财务部门负责审核研发支出单据及审批手续的合规性、归集及核算研发支出，审核年度研发支出各项目的决算等。加强研开支出的预算管理，每年必须有年度预算和绩效目标，实行明细核算，严格管理、专款专用、节约使用。研发开发支出按公司开支审批权
限的规定，
在履行审批手续后有财务部门拨付。加强内部审计监督。研究开发支出的使用情况，应定期组织内部审计，如发现使用不当的，要追究项目负责人的责任。
参考文献
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