广告费与业务宣传费的税务处理
⼴告费与业务宣传费的税务处理
根据《企业所得税法实施条例》第四⼗四条规定，财政部、国家税务总局发布《关于部分⾏业⼴告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》(财税[2009]72号)，补充、完善了《企业所得税法》以及《企业所得税法实施条例》中关于⼴告费的扣除政策，明确了化妆品制造、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)、烟草企业不同⾏业扣除标准，从⽽便于企业操作。对于企业发⽣的⼴告费和业务宣传费⽀出，现⾏税法和企业会计准则间存在差异。
⼀、⼴告费与业务宣传费的税务处理
⼀是区分新旧规定、把握⼴告费和业务宣传费扣除标准。新法⼴告费和业务宣传费扣除标准提⾼，分类减少。《企业所得税法实施条例》第四⼗四条规定：企业发⽣的符合条件的⼴告费和业务宣传费⽀出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收⼊15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。新法统⼀了⼴告费的扣除标准，改变了以前各种类型企业⼴告费⽤扣除⽐例。此外，财税[2009]72号补充规定，(1)对化妆品制造、医药制造和饮料制造(不含酒类制造)企业发⽣的⼴告费和业务宣传费⽀出，不超过当年销售(营业)收⼊30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。(2)烟草企业的烟草⼴告费和业务宣传费⽀出，⼀律不得在计算应纳税所得额时扣除。财税[2009]72号的执⾏期间为2008年1⽉1⽇起⾄2010年12⽉31⽇。
旧法⼴告费扣除标准较低，除了⼀般规定，⼜细分6类⾏业。对⼴告费的基本规定为，纳税⼈每⼀年度通过媒体发布⼴告发⽣的⼴告费⽤⽀出，不超过销售(营业)收⼊2%的，可据实扣除，超过部分可⽆限期向以后纳税年度结转。以下⼏种特殊情况需要注意：
(1)⾷品(包括保健品、饮料)、⽇化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育⽂化、家具建材商城，以及服装⽣产企业等，扣除⽐例为8%。
(2)从事软件开发、集成电路制造及其他业务的⾼新技术企业、互联⽹站，从事⾼新技术创业投资的风险投资企业，⾃登记成⽴之⽇起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，⼴告⽀出可据实扣除。超过5年以上的，按8%的⽐例扣除。广告费税前扣除标准
(3)粮⾷类⽩酒⼴告费不得在税前扣除。
(4)电信企业实际发⽣的⼴告费和业务宣传费，可按主营业务收⼊的8.5%在企业所得税前合并计算扣除。
(5)⾦融企业的⼴告费、业务宣传费、业务招待费的税前扣除，按国税函[2003]1147号⽂件的原则执⾏。
(6)制药企业的扣除标准为25%。
(7)总机构集中⽀付的⼴告费扣除限额的计算⽅法为：以经批准合并(汇总)纳税成员企业汇总的销售(营业)收⼊按规定标准计算出的⼴告费扣除限额，减去各汇总纳税成员企业已按照规定标准实际扣除的⼴告费，其余额作为总机构集中⽀付的⼴告费扣除限额。
(8)纳税⼈因⾏业等特殊原因确实需要提⾼⼴告费扣除⽐例的，须报国家税务总局批准。
⼆是⼴告费与业务宣传费扣除标准合并，不再执⾏2个⽐例。
旧法分⼴告费2%与业务宣传费5‰不同扣除标准，在⼴告费⽅⾯的基本规定为，纳税⼈每⼀年度通过媒体发布⼴告发⽣的⼴告费⽤⽀出，不超过销售(营业)收⼊2%的，可据实扣除；在业务宣传费⽅⾯规定，纳税⼈每⼀纳税年度发⽣的业务宣传费(包括未通过媒体的⼴告性⽀出)，在不超过销售(营业)收⼊5‰的范围内，可据实扣除。超过5‰的部分当年不得扣除。以后年度也不得扣除。
新法⼴告费和业务宣传费合并执⾏统⼀的标准。新《企业所得税法》打破了原有的不同⾏业、不同经济性质企业的⼴告费和业务宣传费税前扣除政策不统⼀的局⾯，规定企业每⼀纳税年度发⽣的符合条件的⼴告费和业务宣传费⽀出合并计算，这项政策的调整除了特殊⾏业外使不同企业之间的竞争环境更加公平，在税收征管中也更加容易操作，
三是理清⼴告费与赞助⽀出(⾮⼴告性质⽀出)的扣除条件。
⼴告费与赞助⽀出扣除政策不同。《实施条例》第四⼗四条规定，符合条件的⼴告费⽀出允许在企业所得税前扣除。⼴告费是否符合形式要件，《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)规定，纳税⼈申报扣除的⼴告费⽀出，必须符合下列条件：
(1)⼴告是通过经⼯商部门批准的专门机构制作的;
(2)已实际⽀付费⽤。并已取得相应发票;
(3)通过⼀定的媒体传播。《实施条例》第五⼗四条规定：企业所得税法第⼗条所称不允许企业所得税前扣除的赞助⽀出，是指企业发⽣的与⽣产经营活动⽆关的各种⾮⼴告性质⽀出。
四是准基数、准确计算扣除数额。
企业所得税法的⼴告费和业务宣传费计算基数是销售(营业)收⼊额。《国家税务总局关于印发(企业所得税年度纳税申报表)的通知》(国税发[2008]101号)进⼀步明确，根据附表⼀中《收⼊明细表》填报说明，第1⾏“销售(营业)收⼈合计”：⾦额为本表第2+13⾏，即“销售(营业)收⼊合计：主营业务收⼊+视同销售收⼊。”本⾏数据作为计算业务招待费、⼴告费和业务宣传费⽀出扣除限额的计算基数。第2⾏“营业收⼊合计”：⾦额为本表第3+8⾏。即等于“主营业务收⼊+其他业务收⼊。”第3⾄7⾏“主营业务收⼊”：根据不同⾏业的业务性质分别填报纳税⼈在会计核算中的主营业务收⼊。对主要从事对外投资
的纳税⼈，其投资所得就是主营业务收⼊。第8⾄12⾏：按照会计核算中“其他业务收⼊”的具体业务性质分别填报。第13⾄16⾏：填报“视同销售的收⼊”。视同销售是指会计上不作为销售核算，⽽在税收上作为销售、确认收⼊计缴税⾦的销售货物、转让财产或提供劳务的⾏为。
此外，还要关注户外⼴告位租⽤费的税前扣除。部分公司因业务推⼴需要，与公交车、⼴告牌等户外⼴告位所有者签订租赁协议，并根据宣传内容交由⼴告公司制作⼴告画⾯，这些费⽤是按照经营租赁费扣除，还是按照⼴告费扣除?根据国家税务总局《关于印发(营业税税⽬注释(试⾏稿))的通知》(国税发[1993]149号)第七项的规定，服务业是指利⽤设备、⼯具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。本税⽬的征收范围包括：代理业、旅店业、饮⾷业、旅游业、仓储业、租赁业、⼴告业、其他服务业。租赁业是指在约定的时间内将场地、房屋、物品、设备或设施等转让他⼈使⽤的业务。⼴告业是指利⽤图书、报纸、杂志、⼴播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱等形式为介绍商品、经营服务项⽬、⽂体节⽬或通告、声明等事项进⾏宣传和提供相关服务的业务。从费⽤发⽣的根源和性质上讲，⼀般的经营租赁侧重于租赁物本⾝直接使⽤，⼴告位的租赁中租赁物是⼴告宣传内容的载体，租赁者不直接使⽤租赁物本⾝。⼴告位的租赁费实质是⼴告费，应按⼴告宣传费的税收规定在企业所得税税前扣除。
⼆、⼴告费与业务宣传费的会计处理
从税法规定看，企业发⽣的⼴告费与业务宣传费有其特殊之处，表⾯上是限额扣除规定，实际采取的是允许税前全额扣除政策，只是在扣除时间上作了相应递延，可以在以后年度⽆限期转回，因此会计处理不同于其他费⽤的扣除。根据《企业会计准则——应⽤指南》，⼴告费应作为期间费⽤归⼊“销售费⽤”科⽬核算，在税前全部列⽀，期末转⼊“本年利润”科⽬借⽅，作为会计利润的抵减额，计⼊当期损益。《企业会计准则——应⽤指南》中取消了“预提费⽤”和“待摊费⽤”两个科⽬，对于⼴告费⽤不得预提和待摊。企业发⽣的符合条件的⼴告费和业务宣传费⽀出，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费⽤在发⽣时按照会计准则规定即计⼈当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础，两者之间的差异，属于《企业会计准则第18号——所得税》规定的暂时性差异。所得税会计应采⽤资产负债表债务法，并采⽤⼀些新的会计科⽬进⾏会计核算，如“递延所得税资产”、“递延所得税负债”、“应交税费”、“所得税费⽤”科⽬。
【例】振兴医药制造有限公司2009年“主营业务收⼊”科⽬贷⽅发⽣额为2000万元，“其他业务收⼊”科⽬贷⽅发⽣额为700万元，⾮货币性资产交换视同销售收⼊为300万元，“营业外收⼊”中⾮货币性资产交换收益100万元、债务重组收益50万元，⼴告宣传费⽀出940万元，会计利润100万元，企业所得税税率适⽤25%，所得税会计处理采⽤资产负债表债务法(假设⽆其他纳税调整事项)。
(1)2009年⼴告宣传费计提基数为3000万元(2000+700+300)：“营业外收⼊”中的⾮货币性资产交换收益100万元和债务重组收益50万元不属于销售(营业)收⼊额，因此不计⼈基数。
(2)⼴告宣传费税前允许列⽀数。根据财税[2009]72号医药制造企业⼴告费扣除为收⼊的30%，扣除限额为900万元(3000×30%)，实际发⽣940万元，形成40万元可抵扣暂时性差异，登⼊备查账簿中。
(3)递延所得税资产(发⽣额)。该⼴告宣传费⽀出因按照会计准则规定在发⽣时已计⼊当期损益，不体现为期末资产负债表中的资产，如果将其视为资产，其账⾯价值为0.因按照税法规定，该类⽀出税前列⽀有⼀定的标准限制，当期可予税前扣除900万元。当期未予税前扣除的40万元可以向以后年度结转，其计税基础为40万元。该项资产的账⾯价值0与其计税基础40)7元之间产⽣了40万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间可减少企业的应纳税所得额。为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产10万元(40×25%)。
(4)应交所得税为35万元[(100+40)×25%]。会计处理为：
借：所得税费⽤250000
递延所得税资产(⼴告费项⽬)100000
贷：应交税费——应交所得税350000

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