第五节前期差错及其更正
◇前期差错概述
◇前期差错更正的会计处理
◇前期差错更正的披露
◇前期差错更正中所得税的会计处理
一、前期差错概述
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；
（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响等。
二、前期差错更正的会计处理
前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。
（一）对于不重要的前期差错
采用未来适用法更正
【例题】A公司在2×18年12月31日发现，一台价值9600元，应计入固定资产，并于2×17年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在2×17年计入当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则2×18年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产9600
贷：管理费用9600
借：管理费用4600（9600/4/12×23）
贷：累计折旧4600
（二）重要的前期差错的会计处理
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。
对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号——资产负债日后事项》的规定进行处理。
【例题·多选题】下列各项中，可能调整年度所有者权益变动表中“本年年初余额”的交易或事项有（）。（2018年）
A.会计政策变更
B.前期差错更正
C.因处置股权导致对被投资单位的后续计量由成本法转为权益法
D.同一控制下企业合并
【答案】ABCD
会计证年审【解析】会计政策变更的追溯调整法、本期发现前期重要差错均会调整期初留存收益；因处置股权导致对被投资单位的后续计量由成本法转为权益法，应将剩余长期股权投资追溯调整到权益法核算的结果，会影响期初其他综合收益、留存收益等；同一控制下的企业合并，在合并报表中，应将子公司的资产、负债追溯调整到合并方和被合并方同受最终控制方开始控制的时点，因此，会调整期初所有者权益。
【例题·多选题】下列情形中，根据会计准则规定应当重述比较期间财务报表的有（）。（2015年）
A.本年发现重要的前期差错
B.因部分处置对联营企业投资将剩余长期股权投资转变为采用公允价值计量的金融资产
C.发生同一控制下企业合并，自最终控制方取得被投资单位60%股权
D.购买日后12个月内对上年非同一控制下企业合并中取得的可辨认资产负债暂时确定的价值进行调整
【答案】ACD
【解析】选项B，直接作为当期事项处理。
【教材例2-3】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项生产用固定资产的折旧费用150000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1800000股。假定税法允许调整应交所得税。假定20×5年用该设备生产的产品均已完工并全部对外销售。
1.分析前期差错的影响数
20×5年少计折旧费用150000元；多计所得税费用37500元（150000×25%）；多计净利润112500元；多计应交税费37500元（150000×25%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积11250元（112500×10%）和5625元（112500×5%）。
2.编制有关项目的调整分录
（1）补提折旧：
借：以前年度损益调整150000
贷：累计折旧150000
（2）调整应交所得税：
借：应交税费——应交所得税37500
贷：以前年度损益调整37500
（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：
借：利润分配——未分配利润112500
贷：以前年度损益调整112500
（4）调整利润分配有关数字：
借：盈余公积16875
贷：利润分配——未分配利润16875
3.财务报表调整和重述（财务报表略）
B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。
（1）资产负债表项目的调整：
调减固定资产150000元；调减应交税费37500元；调减盈余公积16875元；调减未分配利润95625元。
（2）利润表项目的调整：
调增营业成本上年金额150000元；调减所得税费用上年金额37500元；调减净利润上年金额112500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。
（3）所有者权益变动表项目的调整：
调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16875元，未分配利润上年金额95625元，所有者权益合计上年金额112500元。
三、前期差错更正的披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
（一）前期差错的性质。
（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的前期差错更正的信息。
四、前期差错更正中所得税的会计处理
（一）应交所得税的调整
按税法规定执行。具体来说，当会计准则和税法对涉及损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所得税和所得税费用的调整；当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。
（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整
若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。
应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。
【案例】甲公司为上市公司，乙公司与甲公司在2×17年1月1日前存在关联方关系，2×17年1月1日后不再存在关联方关系。2×15年，乙公司以自身房产为抵押向银行借款5000万元，甲公司同时开具了面值为5000万元的无期限商业承兑汇票作为质押。2×17年，因乙公司无力偿还银行债务本金5000万元（利息已经支付），银行起诉到法院。法院于2×17年年末作出一审判决，银行先执行乙公司的抵押房产，该房产在2×17年年底的评估值为7000万元。2×18年1月20日，法院二审判决，其中包括银行可以执行乙公司的抵押房产，以及银行可以要求甲公司就乙公司未偿还的银行借款承担质押票据的兑付责任。甲公司与乙公司、法院及银行进行了沟通，银行和法院均同意先执行乙公司的抵押房产。
2×18年2月，乙公司的抵押房产经法院评估作价，准备拍卖。甲公司在2×17年资产负债表日判断，由于乙公司抵押房产价值约7000万元，甲公司与法院和债权人就该偿债事项进行沟通后认为甲公司不会产生连带偿债损失。2×18年3月31日，甲公司公布2×17年年度报告，考虑到资产负债表日至法院判决日、财务报告报出日期间，乙公司抵押房产价值未大幅下跌（跌破债务本金），甲公司把上述事项作为或有负债进行披露（未确认预计负债）。2×18年4月到8月，由于乙公司濒临破产等诸多因素，法院迟迟未能执行对乙公司房产的拍卖。2×18年9月，银行要求甲公司承担连带偿债责任，甲公司为此被扣划了银行存款5000万元。
要求：判断甲公司2×18年发生的5000万元偿债损失应计入2×18年还是应追溯调整到2×17年，并说明理由。
【案例解析】甲公司2×18年发生的5000万元偿债损失应计入2×18年的损益，不需要追溯调整2×17年的相关财务数据。
理由：甲公司在2×17年资产负债表日根据当时存在的、预期能够取得的证据进行了判断，甲公司很可能不需要履行连带责任，且没有证据表明当时的判断存在差错，因此该事项不属于前期差错。
【例题·2016年计算分析题】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15年更换年审会计师事务所，新任注册会计师在对其2×15年度财务报表进行审计时，对以下事项的会计处理存在质疑：其他有关资料：
甲公司按照净利润的10%提取法定盈余公积，不计提任意盈余公积。
不考虑所得税等相关税费因素的影响。甲公司2×15年年度报告于2×16年3月20日对外报出。
要求：判断甲公司对事项（1）至事项（3）的会计处理是否正确并说明理由；对于不正确的会计处理，编制更正的会计分录（无需通过“以前年度损益调整”科目，不考虑当期盈余公积的计提）。
（1）自2×14年开始，甲公司每年年末均按照职工工资总额的10%计提相应资金计入应付职工薪酬，计提该资金的目的在于解决后续拟实施员工持股计划的资金来源，但有关计提金额并不对应于每一在职员工。甲公司计划于2×18年实施员工持股计划，以2×14年至2×17年四年间计提的资金在二级市场
购买本公司股票，授予员工持股计划范围内的管理人员，员工持股计划范围内的员工与原计提时在职员工的范围很可能不同。如员工持股计划未能实施，员工无权取得该部分计入职工薪酬的提取金额。该计划下，甲公司2×14年计提了3000万元。2×15年年末，甲公司就当年度应予计提的金额进行了以下会计处理：借：管理费用3600万元
贷：应付职工薪酬3600万元
【答案】
事项（1）：
甲公司该项会计处理不正确。
理由：该部分金额不是针对特定员工需要对象化支付的费用，即不是当期为了获取员工服务实际发生的费用，准则规定不能予以计提。涉及员工持股计划拟授予员工的股份，应当根据其授予条件等分析是获取的哪些期间的职工服务，并将与股份支付相关的费用计入相应期间。
更正分录：
借：应付职工薪酬6600
贷：盈余公积300
利润分配——未分配利润2700
管理费用3600
（2）为调整产品结构，去除冗余产能，2×15年甲公司推出一项鼓励员工提前离职的计划。该计划范围内涉及的员工共有1000人，平均距离退休年龄还有5年。甲公司董事会于10月20日通过决议，该计划范围内的员工如果申请提前离职，甲公司将每人一次性地支付补偿款30万元。根据计划公布后与员工达成的协议，其中的800人会申请离职。截至2×15年12月31日，该计划仍在进行当中。甲公司进行了以下会计处理：
借：长期待摊费用24000万元
贷：预计负债24000万元
借：营业外支出4800万元
贷：长期待摊费用4800万元
【答案】
事项（2）：
甲公司该项交易的会计处理不正确。
理由：该项计划原则上应属于会计准则规定的辞退福利，有关一次性支付的辞退补偿金额应于计划确定时作为应付职工薪酬，相关估计应支付的金额全部计入当期损益，而不能在不同年度间分期摊销。
更正分录：
借：管理费用24000
贷：应付职工薪酬24000
借：预计负债24000
贷：长期待摊费用24000
借：长期待摊费用4800
贷：营业外支出4800
（3）2×15年甲公司销售快速增长，对当年度业绩起到了决定性作用。根据甲公司当年制定并开始实施的利润分享计划，销售部门员工可以分享当年度净利润的3%作为奖励。2×16年2月10日，根据确定的2×15年年度利润，董事会按照利润分享计划，决议发放给销售部门员工奖励620万元。甲公司于当日进行了以下会计处理：
借：利润分配——未分配利润620万元
贷：应付职工薪酬620万元
【答案】
事项（3）：
甲公司该项会计处理不正确。
理由：利润分享计划下员工应分享的部分应作为职工薪酬并计入有关成本费用，因涉及的是销售部门，甲公司应计入2×15年销售费用。
借：销售费用620
贷：利润分配——未分配利润620
本章小结
1.掌握会计政策变更与会计估计变更的划分；
2.掌握会计政策变更的会计处理；
3.掌握会计估计变更的会计处理；
4.掌握前期差错更正的会计处理。
这一秒不放弃，下一秒就有希望！
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