长期股权投资收回的会计和税务处理
A有限公司2011年11月通过股东会决议,因受国家宏观调控政策影响,决定终止经营。A公司成立于1995年,由8家法人单位共同出资,注册资本3,500万元。其中,甲公司以货币出资210万元,占注册资本6%。
截至12月末清算结束日,剩余财产总额17,100万元。其中,累积盈余公积及累积未分配利润11,600万元。清算组按股东出资比例,分配剩余财产。甲公司收到A公司汇入的款项1,026万元。
甲公司自2010年1月起执行企业会计准则,按成本法核算此项投资,未计提减值准备。2011年9月,A公司股东会决议,对历年部分累积盈余公积和累积未分配利润按出资比例进行分配,甲公司分得股利300万元。除此项业务外,无其他投资收益。
根据企业会计准则关于长期股权投资采用成本法核算的规定,与股权投资税收政策比较,分析上述案例中,收回投资的税务处理。
会计准则关于股权投资规定
(一)确定初始投资成本
《企业会计准则—长期股权投资》规定,除企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则外,其他方式取得的长期股权投资,如以支付现金方式取得长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本,包括购买过程中支付的手续费等必要支出。
但所支付的价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金或利润应作为应收项目核算,不构成长期股权投资的成本。
(二)后续计量及核算方法
长期股权投资在持有期间,根据投资单位对被投资单位的影响程度及其是否存在活跃市场、公允价值能否可靠计量等进行划分,应当分别采用成本法及权益法进行核算。其中成本法适用以下范围:
1、企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投资；
2、投资单位对被投资单位不具有共同控制或重大影响,且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外,投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益,不论有关利润分配中属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。
(三)处置投资
企业处置长期股权投资时,应相应结转与出售股权相对应的长期股权投资的账面价值,出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额,应确认为处置损益。
税法对股权投资业务相关规定
(一)计税基础
《企业所得税法实施条例》第七十一条规定,《企业所得税法》第十四条所称投资资产,是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本。
(二)持有期间取得股息、红利
1、企业所得税法第二十六条规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入；
2、企业所得税法实施条例第八十三条规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
《企业所得税法》第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
(三)收回投资
1、《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕60号)第五条规定：
投资方企业从被清算企业分得的剩余资产,其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计
盈余公积中应当分得的部分,应当确认为股息所得；
剩余资产减除上述股息所得后的余额,超过或者低于投资成本的部分,应当确认为投资资产转让所得或者损失。
2、《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第19号)规定：
企业取得财产(包括各类资产、股权、债权等)转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等,不论是以货币形式、还是非货币形式体现,除另有规定外,均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。
3、《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：
企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除。
【分析】
比较会计与税法规定,运用成本法核算长期股权投资,存在下列异同点:
1、会计与税法对长期股权投资成本计量相同。
甲公司以货币出资210万元,为长期股权投资初始成本,企业所得税会计分录也是税法规定的计税基础。
甲对A公司投资不具有共同控制、重大影响,且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量,按成本法核算不影响股权投资的后续计量,因而在持有期间,原始投资成本与计税基础均为210万元；
2、持有期间取得的股息、红利均确认为收益。
但会计投资收益300万元,增加当期利润。税法规定,符合条件的从居民企业取得的股息、红利300万元属于免税收入,应通过纳税申报表计算调整。
3、处置时存在差别。
在会计处理上,甲公司分回收入1,026万元,与账面价值210万元之差,计入投资收益816万元。税法规定,企业收回投资时分为取得股利696万元、收回成本210万元、转让所得120万元。其中分得股息、红利696万元,属于免税收入,转让所得120万元,应一次性计入当期应纳税所得额。甲企业收回投资额时,计税基础210万元准予税前扣除。
2011年甲企业会计处理
1、2011年9月分回股利300万元时,会计分录为:
借:银行存款 3,000,000
贷:投资收益 300,000
2.甲企业预缴2011年第三季度企业所得税时,在《企业所得税月(季)度预缴纳税申报表》(A类)中第六行填入“减:免税收入”300万元。
3.取得剩余财产时计算投资转让所得,确定应缴企业所得税。
应纳税所得额=1,026-210-11,600×6%=1,026-210-696=120(万元)
应缴企业所得税=120×25%=30(万元),会计分录为:
借:银行存款 10,260,000
贷:长期股权投资 2,100,000
投资收益 8,160,000
4、甲企业应按税务部门规定,办理股息、红利收入免税备案手续。
5.填列企业所得税年度纳税申报表附表十一(简表 )。
6.附表十一主要项目填报说明。第六列“会计核算投资收益”:
填报纳税人按国家统一会计制度核算的投资收益金额。本行根据“投资收益”科目的数额计算填报,金额=300+816=1116(万元)。第七列“会计投资损益”:填报纳税人按照国家统一会计制度核算的扣除投资转让损益后的金额。在填列此项目时,应剔除转让所得120万元,金额=1,026-120=996(万元)。第十一列“投资转让净收入”:填报纳税人因收回、转让或清算处置股权投资时,转让收入扣除相关税费后的金额。此项目应按收回1
026万元扣除股息、红利696万元后的差额330万元填列。
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