3强化内控制度建设 推进评估机构做大做强做优
资产评估行业发展研究报告（第3期）编号：2200932010-1
强化内控制度建设 推进评估机构做大做强做优1
刘玉平
中央财经大学
内控制度是保证资产评估机构生存和发展的基础。随着资产评估机构规模的扩大，机构内部关系日益复杂，对内控制度建设提出更高的要求。资产评估机构做大容易，做强做优难。强化内控制度建设，是推进资产评估机构做强做优的基础和保证。
一、内部控制的内涵和外延
匹兹堡大学教授哲罗姆认为，控制是指用来提高组织机构工作成效的各种合理制度。 1994年，美国反虚假财务报告委员会发布了《内部控制：整合框架》的报告，指出：内部控制是由企业董事会、管理层和其他员工实施的，为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循等目标的达成而提供合理保证的过程。
从 20 世纪初到现在的一个世纪以来，世界各国对于内部控制的认识随着社会经济活动的发展以及经济管
理要求的变化而不断的发展和演变，经历了一个由部分到整体、由简单到复杂、由零散向系统的历史发展过程，研究不断深化，理论也不断得到发展和完善。20 世纪90 年代以后，对于企业内部控制的研究进入了一个新阶。1992年，美国全美反舞弊性财务报告委员会（Treadway委员会）的发起组织委员会（COSO委员会）发部了《内部控制——整体框架》报告，提出了内部控制整体框架，并为美国注册会计师协会接受从而取代 SAS 55，此后又屡经修订，COSO报告迄今仍是有关企业内部控制的最权威文献。 COSO 报告将内部控制定义为：内部控制是一个受到企业董事会、管理层和其他人员影响的过程，旨在为下列目标提供合理的保证：（l）经营的效果和效率；（2）财务报告的可靠性；（3）法律和法规的遵守。该报告认为，内部控制的整体框架包括控制环境、风险评估、控制活动、信息及沟通、监督五个要素。1995年，加拿大发布了关于企业内部控制的COCO报告，此报告认为，内部控制系指为支援组织成员达成
资产评估做什么的
1本文为中国资产评估协会2009年度课题“资产评估机构内部治理机制问题研究”的研究成果之一。
营运的效果与效率、内部与外部报导的可信赖程度、遵循相关法规以及内部政策办法等目标，而内部控制由组织资源、系统、过程、文化、结构与作业等元素组成。COCO 报告的重心是从目的、承诺、能力、监督与学习四个方面提出了20项控制基准。
上述分析表明，企业内部控制的发展，已经自有形的控制机制延伸至如道德规范等无形约束力量；从正
式实施控制范围延伸至如领导意识等非正式要求；发展柔性控制用以强化传统硬性的控制等，均显示了管理控制领域上的多元发展。
我国关于内部控制的研究起步较晚，对内部控制的定义也在很大程度上依赖于西方已经成型的概念。内部控制概念在正式法规中首先有实际意义的使用，是1986年财政部颁发的《会计基础工作规范》。该规范只提“内部会计控制”，并定义为“单位为了提高会计信息质量，保护资产安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序”。这个定义为嗣后财政部发布的其他内控文件以及《会计法》所沿袭。值得注意的是，在这些文件及《会计法》中基本上将内部会计控制当作会计监督的一部分。中注协在其1997年实施的《独立审计具体准则第九号---内部控制与审计风险》中称内部控制为“被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序”，“包括控制环境、会计制度和控制程序”等。它明显地套用了美国注册会计师协会在1988年提出的内控定义。
综观企业内部控制含义的发展演变，概括起来都是从内部控制的目标、构成要素、控制程序与控制评价等方面来描述的。但是，由于这一内部控制概念是由审计和经济监管组织所界定的，是指对企业财务会计方面的控制。是审计行业的专用概念，如COSO 框架声称，并不是所有的管理责任都是内部控制的组成部分。因此COSO框架将企业的战略计划、目标设定、保持核心竞争力、董事会责任等要素都排除在外。而许多企业的经营失败很多是经营战略的失败，企业不具有效的治理结构，经营业绩明显低于世界
平均水平所引起。而COSO框架并不讨论这些问题。
我们认为，内部控制可以扩展为一个对企业总体进行控制的概念：
1、企业内部控制是一种授权体系和责任体系，是控制系统而不是一种单一的控制工具。在抽象的意义上，控制就是一种委托代理关系，委托过程实际上是授权和指派责任的过程。由于现代各类组织层级多，结构复杂，因而在各类组织中，控制或者内部控制所体现的委托代理关系实际上是一种授权体系和责任体系。责任源于授权，而授权必
须解决权利来源和权利的运作两个问题。在市场经济条件下，资本的权利、提供经费的权利是控制权的基本来源之一。而权力被授给若干人时，就要按照相互制衡、相互监督的原则运作权利。随着组织规模的增大，控制的间接性越强，授权体系和责任体系就越复杂。
2、企业内部控制就是通过协调、控制、激励企业组成的每一部分以实现企业的目标的一种控制系统。内部控制是为了实现企业的目标而控制企业运行的管理制度。企业管理层要建立的内部控制主要是通过检查和改进有关管理政策和程序，有效控制企业运行，不断提高企业的经营效率和效益，规避企业组织的风险，实现投资人投入资本的保值增值。它是对企业生产经营中的各种资源（包括物质资源和知识资源）进行监督和控制，直接影响到企业的效益和效果，也影响到企业目标的实现。
3、在外延上，内部控制包括企业治理控制、管理控制、财务控制、业务控制和企业文化等。每一部分都是内部控制系统的一个子系统，都是内部控制系统的一个有机组成要素。
企业治理控制是关于企业组织方式、控制机制、利益分配的所有法律、机构、文化和制度安排，它包括企业与所有者及所有相关利益集团之间的关系，决定风险和收益在各利益集团之间的分配。这种制度安排是决定企业的生存发展、企业绩效的最重要因素。管理制度的目标即效率和效果的实现，财务控制的目标是保证财务报告的可靠性，财务控制的对象为货币以及与货币有关的物，管理控制的对象为人，业务控制的对象为物，业务控制与财务控制或管理控制可能重叠，但财务控制或管理控制都不能完全涵盖业务控制。而企业文化也是内部控制的重要组成部分。
资产评估机构在性质上与一般公司不同，在业务上也其它中介机构相比也具有特殊性。因此，在研究资产评估机构的内部控制时，必须重点关注其特殊性，以建立有效的内部控制。
资产评估机构的内部控制即指资产评估机构通过建立有效完善的内部治理机制，采取一定的管理方法与管理程序，规范和约束货币资本、人力资本要素投入者以及其他各利益相关者的行为，使资源得以充分的保护和有效利用，提高执业质量，规避执业风险，保证企业安全良性运转。资产评估机构建立内部控制的最终目的是其生存和发展，具体而言包括保护其资产的安全和完整，促进提高工作效率，防范风险等。
二、建立和完善资产评估机构内部控制制度的必要性
内部控制是以内部控制制度作为基本依据的。要建立健全内部控制体系，必须先建立与健全内部控制制度。内部控制与内部控制制度是两个不可分离的概念，内部控制的设计与实施必须通过建立内部控制制度来完成。因此，要加强内部控制就必须制定一系列的内部控制制度。
资产评估机构内控制度建设也是行业管理中的重要内容。2003年，中国注册会计师协会颁布《会计师事务所资产评估机构内部治理机制建设指导意见》，阐述了推进事务所完善内部治理机制建设面临的形势和任务；明确了推进事务所完善内部治理机制建设的主要目标及指导方针；对于内部治理机制建设的内容作出了要求和规定。2005年5月11日，财政部颁布的《资产评估机构审批管理办法》（22号令）中指出，资产评估机构应当建立完善的内部管理制度，加强内部管理。建立和完善资产评估机构内部控制制度的作用在于：
1、可以促进资产评估机构可持续发展。资产评估机构的发展和壮大，不仅取决于其利润的多少，而且取决于其内控制度的建立和完善。西方企业业绩评价的发展大致经过了三个阶段，即成本业绩评价阶段、财务业绩评价阶段和综合业绩评价阶段。综合业绩评价则是实现了企业绩效评价从单一财务指标体系向以财务指标和非财务指标融合的综合评价体系的飞跃。资产评估机构的非财务指标，除了机构的对外形象、社会责任、客户关系等，最重要的就是其内控制度建设。而且，内控制度建设也是机构的对外形象、社会责任、客户关系等实现的前提和决定因素。
2、可以有效规避资产评估机构的风险。资产评估机构的风险来自于各个方面，这些风险可以归为两大类：一是内生风险，是指由于资产评估业务本身以及资产评估机构的内部管理方面的因素导致的风险，主要包括：内部治理结构的风险、执业过程的风险、法律风险、人力资源风险、财务风险等内部行政管理风险等。二是外生风险，是指由于资产评估机构所处的资产评估行业以及行业管理部门、相应的法律、法规、监管方式等因素导致的机构风险，主要包括：市场环境不完善导致的风险、资产评估行业定位不明导致的风险、行业监管不善导致的风险、法律环境不完善导致的风险、客户压力导致的风险等。规避风险需要相应的措施。从评估师的角度来说，评估师的诚信度和专业执业水平是规避风险的重要因素。从评估机构管理角度来说，强化程序控制，建立质量控制体系，是规避风险的有效措施。无论是评估师的诚信度和职业水平，还是机构的程序控制和质量控制体系的形成，都需要内控制度的建立和完善。良好的内部控制制度的建立
和实施，可以吸引更多的人才加入到本评估机构，这也为评估师执业水平的提高奠定了基础，也为评估师诚信度的提高提供了保证。机构内部形成系统有效的薪酬制度和晋升制度，防止有用员工流失。机构程序控制和质量控制体系的完善，能够在项目管理等过程中杜绝漏洞，形成科学合理的评估报告，降低执业风险。
3、有利于处理好资产评估机构内部各方面关系，为做大做强做优评估机构奠定基础。资产评估机构在发展过程中存在各种矛盾需要解决和处理。如何解决这些矛盾和问题，一种方式是通过机构负责人的智
慧，随时解决所发生的事件。这样做的好处是灵活机动，效率高，是一种传统管理方法和模式。但这种做法的缺点是，问题的解决缺少统一标准，随意性较强。小型的机构还可以维持，规模稍大些的机构，其弊端就显示出来。而且，由于缺乏标准，也不利于评估师和其他工作人员在工作中形成自我约束机制。另一种方式则是通过建立内控制度解决。新制度经济学认为，制度分为非正式制度和正式制度。非正式制度是人们在长期交往中无意识形成的具有持久的生命力，并构成代代相传的文化的一部分，如价值观念、道德伦理、风俗习惯和意识形态文化等。正式制度是管理当局有意制定的一系列契约规则、政策法规及其各种组织形式，它界定人们可以干什么、不可以干什么的规则。通过正式制度建立的内控制度，可以有效实现内部控制。
三、建立和完善资产评估机构内部控制制度的原则
1、完善资产评估机构内部控制制度必须以相关法律制度的贯彻实施为依据。目前，我国资产评估机构组织形式十分复杂，管理模式千差万别，管理水平参差不齐，为此一些法律法规对内控制度提出了相关的规定和要求，资产评估机构内控制度的建立应符合这些要求。实际上，每个机构的内控制度都是不同的，可以根据机构的基本情况，采取不同的形式和标准。但这种形式和标准往往可以按照相关法律法规制度来确定，这样有利于内控制度建立的针对性的实现，也有利于衡量内控制度的效果。比如，评估机构就可以按照ISO9001的标准建立内控制度。当然，选择内控制度建立标准并不是越高越好。内控制度标准过高，机构难以实现。标准的高低要适度，可执行性、可接受性是其依据。同时，实施机制是确保
其真正实施的配套机制。离开了实施机制，任何内控制度形同虚设。因为“有法不依”比“无法可依”更糟糕。检验实施机制是否有效，主要看违约成本的高低。强有力的实施机制将使违约成本很高，从而使任何违约行为变得不划算，即违约成本大于违约收益，那么人们便会更普遍倾向于遵守契约规则。此外，内控制度的建立需要成本，这也是制约其建立标准的因素。例如，《萨班斯——奥克斯利治理法案》
简称《萨奥法案》（Sarbanes-Oxley）是2002年安然财务丑闻以及随后的一系列上市公司财务欺诈之后，美国证监会出台的，旨在用严厉的内控、外审手段来保证上市公司披露信息的真实、有效。其404款规定，在美上市企业，要建立内部控制体系，其中包括控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通以及监督5个部分。内部控制活动的记录不仅要细化到像产品付款时间这样的细节，而且每个公司都要将公司任何一个岗位的职务、职责描述的一目了然。安永的一项调查显示，如果完成404条款，收入介于50亿美元到200亿美元之间的公司之中有60%预计要花费2.5万个小时，这还不包括外审的时间；收入在200亿美元以上的公司超过一半要花费超过10万个小时的时间。国际财务执行官组织（FEI)对321家企业的调查结果，美国大型企业第一年要为此花费超过460万美元。美国萨奥法案研究院主席沈杰.安南认为“萨奥法案并不完全适合目前的中国市场。最浅层次的原因就是太贵了。”
2、完善资产评估机构内部控制制度应与资产评估机构目标结合起来考虑。自内部控制的概念产生以来，理论界对其定义都是立足于企业目标来进行的。1986年国际审计机构(INTOSAI)对内部控制定义中明确提出“内部控制是由管理者根据总体目标建立的。”1992年COSO委员会（美国发起人组织委员会）
在《内部控制——整体框架》中指出，内部控制是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，旨在取得经营效率和效果、财务报告的可靠性、遵循适当的法规等而提供合理保证的过程。资产评估机构的目标不同，其内部控制制度的建立也不一样。资产评估机构的目标，有的是在行业中处于领先地位，做大做强是其重要目标；有的机构着力于专业化的努力，力图在某个行业、领域中具有领先地位；有的机构着力于业务多元化；等等。资产评估机构应根据其目标建立和完善内控制度，使其目标实现预期内控制度有机结合起来。
3、完善资产评估机构内部控制制度必须从公司治理结构开始。加强和完善内部控制制度，首先应注意内部控制环境的建设，而内部控制环境的建设又依赖于良好的公司治理结构。公司治理结构（Corporate governance）的模式及相应的制度安排，在不同机构、不同历史时期是不一样的。治理结构建立的指导思想是每个部门、人员均有权力，但每个部分的权力都是有制约和监督的。
长期以来人们思想方法上有一个误区，即希望到一种治理模式能集合现存不同选择的长处和优势，摒弃他们的缺陷和不足，这在理论上是荒谬的，在现实中是不存在的。既然治理结构内生于其赖以存在的经济环境，那么任何一种现有的公司内部治理模式都

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