三胎政策背景下“生育友好型”个人所得税政策优化研究
三胎政策背景下 生育友好型 个人所得税政策优化研究
ʻ湛江科技学院㊀周志勇㊀邓㊀惠㊀赖展媛
∗基金项目:2021年广东省本科高校教学质量与教学改革工程建设项目 大学生社会实践教学基地建设 (序号:
49);2022年广东省普通高校特创新类项目 社会责任㊁信息技术与企业高质量发展研究 (编号:2022WTSCX156)；湛江科技学院 品牌提升计划 2022年课程思政改革示范项目课程思政示范课堂类(编号:PPJHKCSZ -2022235)㊂
第一作者简介：周志勇，湛江科技学院，副教授，研究方向：财务与税务会计㊂通信作者：邓惠，湛江科技学院，讲师㊁注册会计师，研究方向：税务会计㊂
摘要:2021年，我国实施鼓励生育三胎的人口政策，旨在提高人口生育率㊁优化人口结构㊁促进人口均衡发展，但高昂的生育成本和个人所得税制度不健全，导致我国生育率未达到预期目标㊂本文综合运用文献研究㊁政策文本分析㊁比较分析等方法研究我国 生育友好型 个人所得税政策现状；在归纳借鉴德国和法国生育激励政策的基础上，建议纳税主体由个人向家庭转变㊁扩大征税对象范围㊁优化税率实现公平税负㊁完善纳税环节申报模式㊁合理选择税收优惠形式，以期真正实现税收减负，构建 生育友好型 个人所得税的美好社会㊂
关键词：个人所得税㊀三胎政策㊀生育友好型中图分类号:F810.42
一㊁引言
随着中国社会主义市场经济快速发展，人口老龄化趋势明显, 三胎政策 适时出台，居民生育问题已经上升至国家战略层面㊂2021年，国家积极推行 三胎 政策，为解决人口老龄化问题提供了制度遵循㊂在这样的背景下，我国应该如何充分发挥个人所得税制度的经济杠杆效应，以经济手段引导㊁激励众响应国家号召生育三胎，是一个非常有意义的现实课题㊂对 生育友好型 个人所得税政策进行优化研究，探究我国人口结构的优化，及时解决社会实际问题，有利于实现人口稳定发展的规划目标㊂同时，为个人所得税政策的制定提供相应的积极配套措施，为鼓励生育提供理论支撑，构建符合我国国情的三胎政策 生育友好型 个人所得税政策，延缓和
扭转我国人口低增长态势，助力我国 全面三胎 政策实施㊂
二㊁理论基础
(一) 生育友好型 个人所得税
生育友好型个人所得税是我国根据国际环境的变化，在人口老龄化㊁经济社会发展的背景下制订的一项综合性政策[1]㊂从内涵上讲，生与育相结合，是繁衍后代㊁延续生命；生是人口的出生，育是人口的养
育和教育㊂ 生育友好型 是指不干涉㊁不压迫生育㊂个人所得税制度应该更多考虑育龄妇女的生育意愿，支持和鼓励育龄妇女的生育行为，促进生与育都均衡，以达到 生育友好 型个人所得税的重要目标㊂从外延上看，友好的生育社会是让个人所得税顺应众期盼，解决人民众生育的后顾之忧㊂通过实施一
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系列的公共政策，科学建构生育配套制度体系，为其提供切实的公共服务与福利[2]，给予生育补贴或者税收扣除和税收减免，让不同阶层的人都能从中受益，用税收优惠和福利助力 三孩 政策落地㊂
(二) 生育友好型 个人所得税的特征
1.制度环境友好㊂我国的家庭福利制度尚处于初级阶段，亟待制定和完善适合中国实际的社会保障政策，以实现社会公共服务和资源的最优配置；强化妇女就业的劳动保障，建立健全妇女就业权益保障制度，设立劳动监察机构，依法惩处歧视妇女的行为；降低养育成本，减轻家庭的生育和抚养负担㊂实施产假制度，推行男性育儿假，在家庭内部建立亲子关系[3]㊂
2.物质环境友好㊂目前，我国儿童保育服务数量少㊁供给不足，托育系统在我国的生育友好环境中起着
举足轻重的作用，从发达国家的实践来看，入托率的提高，其生育率也随之提高㊂因此，应鼓励和支持民办的小型㊁家庭托育机构，大力扶持托育行业发展，营造友好开放的资源环境，解决生育主体和生育家庭的后顾之忧，构建出全面覆盖城乡且多元化的婴幼儿护理体系[4]㊂
3.人文环境友好㊂积极引导生育文化理念，营造尊重生育对象㊁生育意愿㊁生育行为的良好社会文化氛围㊂
4.环境体验友好㊂构建新时期的生育友好型社会，引导社会思想关注生育主体的地位㊂中国传统文化强调 传宗接代㊁绵延子嗣 ㊂但事实上，生育并不只是针对女性，男女平等是社会发展的趋势，赋予了女性选择生育的权利㊂生育权是指将生育权由国家规划转为个人自主权，并在一定程度上尊重个人生育意愿㊂在包容性的社会㊁在安全舒适的环境，生育者被社会所尊重和理解㊂
(三)人口经济学理论
1.总和生育率㊂总和生育率又称为总体生育率，是指在一国或一区域内，每位女性在育龄阶段所生孩子的平均数量㊂
2.1的总和生育率是一个重要的转折点，在合适的生育年龄，妇女能生2.1个子女，这将使一个族得以延续㊂若低于1.5，说明该国家或区域的人口数量会呈现下降的趋势，也就是进入了低出生率的陷阱㊂在
世界某些经济落后的地方，总体生育率可能会高于5，而大部分发达国家的总体生育率都低于2㊂2021年，我国的人口总体生育率达到1.15，生育率持续下降成为一个危险信号，生育形势不容乐观㊂面对人口减少的危机，激励生育㊁减轻人口下降是我国当前亟需解决的问题㊂国家开放三胎政策，以扭转生育颓废，帮助愿意生㊁继续生的人有机会生，释放出积极的生育信号㊂
2.生育成本㊂生育成本是影响育龄家庭生育意愿的最重要因素之一㊂2021年，原国家卫计委对全国生育状况抽样调查的数据显示，育龄妇女不愿再生育的原因前三位分别是 经济负担重  女性平衡家庭和工作的压力  婴幼儿无人照料 ㊂养育成本一般包括两大部分：一是消费性支出，即教育和非教育的支出，其中，教育支出包括保姆费㊁幼儿园费用㊁学杂费用等教育成本和其他教育费用；二是非消费性支出，包括保险费㊁人情往来㊁捐赠等㊂消费支出是养育成本的主要部分，而非生活消费只占其中很小一部分，本文主要研究消费性支出[5]㊂
随着社会竞争的激烈，生育成本不断攀升，平均养育成本如表1所示㊂生育成本居高不下是我国家庭生育率降低的重要原因，生育小孩不仅要关注吃穿用度，更多的是教育医疗，这些要投入很多钱财和时间成本，有些育龄妇女生完孩子后甚至无法继续工作㊂政府有责任帮助每一个养育孩子的家庭解决后顾之忧，国家应承担部分养育成本，要有精准的配套措施予以支撑，个人所得税优惠政策是通过税收手段增强适龄生育公民的生育欲望，减轻家庭生育负担的可行之道㊂3.成本 效用理论㊂莱宾斯坦是首位运用成本与效用理论对家庭生育政策进行研究的经济学家和人口学者，提出了 成本 效用 理论，认为子女的选
择取决于生育成本和利益，如果利益相同，那么生育费用就会增加，而愿意生育子女的人数就会减少，反之，就会有更多的子女[6]㊂孩子的成本是指家庭花费在抚养和培育子女身上的资金和时间，孩子的成本分为直接成本和间接成本两个部分㊂父母从孩子身上获得的满足和受
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用就是孩子的效用[8]
㊂假设父母认为在孩子身上的生育成本大于效用，在孩子身上花费的时间和精力不能得到有效满足，那么父母会降低生育需求；假设生育成本小于效用，父母可以花较少的
时间和精力获得孩子的回报，那么会加大生育需求㊂税收手段要调节的就是较高孩子的生育成本，减轻父母生育压力㊂
表1㊀全国0 21岁孩子平均养育成本测算
单位：元
不同阶段养育成本支出合计占总养育成本比例
怀孕期间的成本10000
10000
1.60%分娩和坐月子费用15000
15000
2.40%
0-2岁婴儿养育成本平均每年21559
64677
10.31%3-5岁孩子养育成本
平均每年33559
100677
16.05%6-14岁孩子养育成本平均每年24072
21664834.54%15-17
岁孩子养育成本
平均每年26072
78216
12.47%大学四年养育成本
142000
22.63%总计
627218
100%来源:‘中国生育成本报告(2022版)“㊂
4.成本㊁消费效用㊁劳动 经济效用㊁保障
效用与家庭收入的关系㊂孩子成本随收入水平的提高而上升，表现为斜率为正的直线(d)；孩子作为 耐用消费品 ，对家庭收入变动影响不大，保持横轴的直线(a)；孩子的劳动 经济效用对收入变动反应灵敏，若家庭收入增加时，把孩子作为收入来源的要求就小一些，向右下倾斜的曲线(b)；随着家庭收入水
平的提高，孩子的保障效用会有所减弱，因为父母越能维持和提高家庭生活水平，越能保障自己晚年的生活，就越能依赖孩子，向右下倾斜的曲线(c)㊂成本 效用图可以更直观地验证，养育一个孩子的成本与家庭收入呈正相关，家庭的收入越高，对孩子所付出的时间和金钱就越多，即收入高成本高，反之亦然，如图1所示㊂
图1㊀家庭生育的成本-效用分析
总之，消费效用是孩子给家长带来精神上的满足，这种效用不会对家庭经济造成太大影响㊂低收入家庭希望孩子能够带来更大的收益，以减轻自身负担，而高收入家庭从孩子那里得到的回报较低，他们愿意花更多的时间和精力去培养孩子；保障效用是孩子为家庭所能承担的保障，社会体系越完善，家长对孩子的依赖程度就越低㊂因此，要想家庭对生育孩子增加效用，一是增加家庭收入，二是降低孩子养育成本㊂
三㊁个人所得税政策存在的问题
(一)费用扣除不合理，扣除项目单一且标准低
根据新‘个人所得税法“，纳税人可以享受到基本减除费用标准㊁专项附加扣除和专项扣除三种扣除方式㊂当前，普通家庭平均工资按照与城镇居民基本生活消费支出水平相适应原则，将基本减除费用由每月3500元提高到每月
5000元，保留 三险一金 税前专项扣除[7]㊂
从整体上看，修改后家庭税负得以降低，但依然存在费用扣除固态化的局限㊂首先，不同地区之间的标准成本扣除缺乏必要的差异㊂在发展水平
较低的城市,5000元的标准费用扣除子女教育㊁
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大病医疗等专项后，基本能保证不纳税或只纳少
量税㊂但对于一些发达城市的居民,5000元的基
本生活支出很难涵盖，此时征收个人所得税，必
然会对这些家庭福利造成一定的损失，导致发展
水平高的城市居民生育率下降㊂其次，子女教育
专项附加扣除僵化㊂‘个人所得税法“规定子女
提供教育专项附加扣除，按每人每月1000元的标准扣除㊂虽然国务院发布‘关于提高个人所得
税有关专项附加扣除标准的通知“(国发 2023 13号)，自2023年1月1日起,3岁以下婴幼儿照护专项附加扣除标准，由每个婴幼儿每月1000元提高到2000元；子女教育专项附加扣除标准，由每个子女每月1000元提高到2000元㊂但是，对于那些高学历家庭来说只是杯水车薪，很难减轻教育负担[8]㊂此外，减少生
育甚至不生育也是女性必然选择，导致家庭生育率下降㊂最后，我国对子女教育的个人所得税专项附加扣除标准是每人每月1000元，但在子女抚养费用大幅提高，且已经成为家庭主要开支的背景下，这个标准明显偏低，对孩子的减税效果有限，生育政策无法起到激励作用，总和生育率不断下降，个人所得税制度未体现公平公正㊂(二)特殊体税收优惠不足，生育激励机制欠缺
女性承担着生育和养育孩子的主要责任，成
本 效用理论也验证了促进女性生育意愿㊁加大
对孩子生育偏好的途径就是让女性感受到孩子带
来的效用大于花费的成本㊂在现代家庭中，女性
的地位日益重要，将3岁以下婴儿照料费用纳入
个税专项附加扣除，仅仅是迈出了一步㊂目前,
个人所得税对全职妈妈的权益基本没有考虑，她
们中大部分并不是不需要工作，而是为了生存,
不得不做出牺牲和放弃工作的选择㊂中国有庞大
的农民工女性体，她们在生育前挣钱纳税，享
受至少5000元的税前扣除，而一旦因生育而停止工作回家照顾孩子，就丧失了被扣除生活费的权利㊂同时，她们失去收入之后的个人生活开支无法从丈夫的税前收入中扣除㊂中国目前的个税还对单亲家庭，尤其是单亲妈妈的权益照顾不够㊂现代社会不婚生育的女性越来越多，个人所得税能够体现她们的权利，也是社会公平的内在要求[9]㊂
(三)忽略家庭结构因素，缺乏弹性机制
我国的个人所得税纳税申报分为自主申报和扣缴申报两种㊂目前，个人所得税制度实行个人申报，没有考虑家庭结构㊁子女抚养等家庭经济负担，也没有把家庭收入作为一个整体经济单位来衡量，已婚者不能同时申报，也没有设立与赡养配偶有关的扣除㊂生养孩子每个家庭负担的情况不一样，不同家庭的夫妻收入不同，纳税能力也有差别㊂如果不把家庭作为整体来计算税收，税收的减免效果就会减小，无法合理计算纳税负担㊂这与税收水平的公平性不相符合㊂(四)未考虑地区收入水平，政策支持不精准
我国个税费用扣除标准未考虑地区经济发展水平差异，孩子不同阶段接受的教育差异，孩子不同年龄的生育成本差异和费用差异等㊂妇女在生育期间取得的劳动性收入明显减少，对于生养孩子的家庭应该给
予特殊的税收优惠政策㊂同时考虑地区之间的差异㊂特别是城镇和农村之间的差异，我国领土辽阔，城镇和农村发展程度差异大[2]，城镇0~17岁儿童的平均养育费用为63万元；而农村需要30万元㊂在发达地区，北京和上海家庭0~17岁儿童平均抚养费用分别为96.9元和102.6万元㊂西藏家庭0~17岁儿童的平均抚养费用仅为29.3万元㊂
四㊁国外激励生育的个人所得税政策借鉴(一)德国经验
德国的个人所得税政策十分灵活与人性化，根据不同纳税人收入的多少以及个人对其贡献的大小进行相应调节，这种生育政策十分有效，在很大程度上减轻了家庭生育的压力㊂从德国税收体系中可以看到，德国是一个十分重视调节税负的国家，并且在调节政策中充分考虑了社会的发展与人们对税收负担的承受能力这一现实因素，通过减税㊁增加专项扣除㊁津贴补助等一系列措施减轻家庭生育的负担，如表2所示㊂
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表2㊀2019年德国个人所得税的六级税收
三胎社会抚养费交多少
税级适用人征收标准一级单身
每月收入945欧元起二级至少和一个未成年人共同生活的单身人士(此单身人士必须是儿童金的领取者)每
月收入945欧元起三级已婚，包括一起生活同性伴侣，且收入差距大每月收入1788欧元起
四级已婚，包括一起生活同性伴侣，且收入差距小
双方均按四级税收缴税，每月收入945欧元起五级已婚,
包括生活在一起的同性伴侣只和三级税收结合使用，低收入一方按五级征税,
每月收入105欧元起
六级
个人，税收特例，例如同时有两份工作
其中一份按照六级税收标准缴税,1欧元起
来源：根据德国所得税条款整理㊂
1.德国专项扣除项目有弹性
德国专项扣除项目设置了儿童免税额和单身
父母减负额㊂儿童免税额由孩子基本免税和孩子受教育免税两部分组成，儿童基本免税额是指为解决孩子的生活所必需的开支在税前支付，并将按年度的经济发展而做相应的调节㊂德国个人所得税通过 夫妻共同申报 的制度来实现，可以
减少纳税人的税收负担㊂德国政府还实施了一项针对单亲妈妈和单亲爸爸的减税政策，一名单亲家庭每年的收入可以在税前支付㊂从2015开始，这个减免金额是1908英镑，而如果是独自养育
子女，那么这个减免就会多出240欧元，如图2所示㊂
图2㊀2016 2021年德国生育孩子每月领取的补贴(单位：欧元)
2.德国特殊开支扣除项目的种类繁多
德国特殊开支扣除项目的内容包括：儿童保
育费用限额扣除㊁儿童私立学校学费限额扣除㊁里斯特退休金存款总额扣除等㊂2/3的孩子看管费用可以在税前减去，这是一种特殊开支，每人一年的最高金额是4000英镑㊂这种特殊开支可
以具体包含幼儿入学费用和幼儿看护费用等㊂德国的私立小学和专业中学都是免费的㊂但对于在私人学校或专业学校上学的同学，他们可以从课后支出中扣除30%的学费，每个人的年度学费不超过5000英镑[10]㊂
(二)法国经验
法国个人纳税是按户纳税，采取 家庭户商计税 纳税申报模式㊂针对不同家庭的婚姻状
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