“专项储备”在合并报表层⾯如何处理
浏览（200 ） 2016-05-27 来源：互联⽹
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5险1金是什么⼀、专项储备科⽬属性讨论 ⼀般⽽⾔，专项储备科⽬核算的是⾼危⾏业企业按照相关规定⾃成本中提取的安全⽣产费⽤。此外，为解决我国某些⾏业(矿⼭、核⼯业等)所⾯临的⾼额的环境治理费⽤及维持简单再⽣产等问题，国家规定相关企业可按照⼀定标准⾃成本中提取环境治理费和维简费，⼀并归⼊专项储备科⽬核算。 在会计报表列报⽅⾯，《企业会计准则解释第3号》规定将专项储备科⽬期末余额在所有者权益类项下单列项⽬反映(专项储备科⽬期末余额在资产负债表所有者权益项下减：库存股和盈余公积之间增设专项储备项⽬反映)。但在实务中关于专项储备的科⽬属性存在分歧(⼀种观点认为专项储备属于所有者权益类科⽬；另⼀种观点则认为其属于负债类科⽬，即同长期应付款)，据此相关会计核算也不尽相同。 对此，笔者认为，由于专项储备在计提时⼀⽅⾯计⼊成本费⽤(税法规定，该项成本费⽤不允许税前扣除，应调增企业应纳税所得额)，但⼀⽅⾯⼜贷记股东权益，导致股东权益总额实际并未减少。这种做法与基本准则对会计要素的定义是相⽭盾的。 《企业会计准则——基本准则》对费⽤和负债两⼤会计要素的定义为：费⽤是指企业在⽇常活动中发⽣的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润⽆关的经济利益的总流出。费⽤只有在经济利益很可能流出从⽽导
移动硬盘分区方法装修合同范本致企业资产减少或者负债增加，且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。既然《企业会计准则解释第3号》要求在计提时计⼊费⽤，根据上述定义，则专项储备本质上应当按照负债管理，⽬前仅仅是在报表列报中将其作为股东权益项⽬看待。以下本⽂将结合专项储备的负债属性，重点探讨合并报表层⾯对于⼦公司计提的专项准备如何进⾏会计处理。 ⼆、合并报表中对⼦公司提取专项储备的处理原则 前已述及，虽然根据《企业会计准则解释第3号》规定，专项储备在资产负债表上作为股东权益项⽬列报，但《企业会计准则解释第3号》规定的专项储备会计处理⽅法本质上还是将专项储备视同负债，其会计处理与《企业会计准则实施问题专家⼯作组意见(2007)》所规定的作为长期应付款科⽬⼀样。相应地，在编制合并抵销分录时，需要先把⼦公司账⾯的专项储备视同负债，据此进⾏模拟权益法核算和合并报表。在合并报表编制基本完成之后，作为最后⼀步，将⼦公司的专项储备中按股权⽐例计算归属母公司股东的部分并⼊合并资产负债表中的专项储备项⽬，构成归属母公司股东的股东权益的⼀部分；归属少数股权的部分并⼊少数股东权益项⽬。 例：2011年1⽉1⽇，甲集团以3 200万元⾃外部购买拥有B公司60%有表决权股份，完成⾮同⼀控制下企业合并。购买⽇，B公司可辨认净资产构成如下表A列(其中净资产总额已就购买⽇可辨认净资产的公允价值和账⾯价值之间的差额作出调整)，2011年12⽉31⽇，B公司可辨认净资产以购买⽇公允价值为基础持续计算后的结果如下表B列。假设B 公司年末按实现净利润的10%提取法定盈余公积⾦，该项⾮同⼀控制下的企业合并未发⽣合并费⽤，且不考虑相关税费的影响。项⽬购买⽇可辨认净资产(A)资产负债表⽇净资产(B)实收资本1,500
给语文老师的教师节祝福语2023年元旦1,500资本公积1,0001,000专项储备800900盈余公积600650未分配利润1,1001,250合计5,0005,300 导致B公司所有者权益变化的因素为：2011年4⽉B公司对外宣告发放上年度现⾦股利300万元(甲集团收到B公司发放的现⾦股利180万元)；另B公司2011年度实现净利润为500万元，计提专项储备100万元。 解析：通过⾮同⼀控制下企业合并取得的⼦公司，其在购买⽇原有的专项储备余额，应参照上述原则处理，即：在计算商誉时将其视同负债项⽬，从被购买⽅的购买⽇可辨认净资产中扣除，据以计算商誉。在上述案例中，购买⽇确认商誉为680万元[3 200-(5 000-800)60%]。相应地，⼦公司在购买⽇原有的专项储备余额在编制合并报表时不抵销，但根据《企业会计准则解释第3号》要求，在报表列报中仍将其视同股东权益类项⽬处理，其中按股权⽐例计算归属母公司股东的部分并⼊合并报表中的专项储备项⽬，归属少数股权的部分并⼊少数股东权益项⽬。 2011年底，编制合并报表时按照模拟权益法调整相关长期股权投资的会计分录为(单位：万元)： 借：长期股权投资——B公司 300(50060%); 贷：投资收益 300。 借：投资收益 180; 贷：长期股权投资 180。 编制投资业务抵销分录为(单位：万元)： 借：股本 1 500， 资本公积 1 000， 盈余公积——年初 600， 盈余公积——年末 50， 未分配利润——年末 1 250， 专项储备
360(90040%)， 商誉 680; 贷：长期股权投资 3 320(3 200+300-180)， 少数股东权益 2 120[(1 500+1 000+600+50+1 250+900)40%]。 通过编制上述抵销分录，集团合并财务报表中专项储备项⽬⾦额为540万元(900-360)，即为按股权⽐例计算归属母公司股东的部分，B公司专项储备归属于少数
股东的部分(360万元)记⼊了少数股东权益科⽬。 三、结论及建议 综上，专项储备在形式上作为所有者权益要素在报表层⾯列报，但相关准则规定其会计核算同负债类会计要素，即实质上作为⼀项具有特定⽤途的负债(负债性准备)进⾏核算与管理。对专项储备科⽬属性的理解不同，在实务中便会出现不同的处理⽅式，影响报表间的可⽐性。对此，建议将专项储备调整为负债类项⽬进⾏列⽰，使其形式与经济实质统⼀。此外，两种不同的⽅式对企业净利润的结果影响有很⼤差异，正成为上市公司进⾏盈余管理的⼯具之⼀，准则制定机构须对其计提、使⽤等会计实务予以密切关注，同时还应进⼀步规范相关信息披露。延伸阅读：上海⾸个成品油应急专项储备库奠基北京市财政局、北京市粮⾷局关于调整国家专项、地⽅专项储备粮费⽤补贴及帐务处理的通知湖南省财政厅、湖南省粮⾷局关于中央进⼝转国家专项储备⼩麦⼊库结算价和财务处理有关问题的通知财政部、国内贸易部、国家粮小学教育专业学什么
⾷储备局关于动⽤国家专项储备粮⾷救灾有关财务处理问题的通知［失效］中国农业发展银⾏关于印发《中国农业发展银⾏国家专项储备贷款管理暂⾏规定》的通知
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