税警“取证航母”已显锋芒,外贸企业函调之殇何解？
税警“取证航母”已显锋芒，外贸企业函调之殇何解？
摘要：出口货物的税务函调，指的是在出口退税的审核流程中，退税机关认为外贸企业、出口企业申请出口退税的交易存在疑点，通过税务系统向生产企业的主管税务机关发函，请求予以协助调查，等回函确认相关情况后，再决定是否退税。
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  编者按：为了遏制骗取出口退税等涉税违法犯罪行为，负责退税的税务机关须对有疑点的出口货物的真实性进行审核，为此，需要通过函调的方式请求上游生产企业的主管税务机关对企业的货物生产、运输、交易等环节进行调查并复函。实践中，如果生产企业不配合、注销关停、走逃失联，可能导致外贸企业被长期暂缓退税或者不予退税;生产企业涉嫌虚开的，还可能传导行政、刑事的风险。函调机制随着税务监管信息化发展更会产生“牵一发而动全身”的作用。本文对外贸企业应当如何应对、把控风险进行探讨，以飨读者。
  一、数据联通、“取证航母”：出口监管升级，函调风险激增
  (一)出口退税加强审核，函调作用重大
  2022年4月，国家税务总局发布数据：2016年至2021年税务部门累计办理出口退(免)税8.75万亿元，年均增长7.32%，有效帮助企业降本增效，为稳外贸发挥了积极作用。与此同时，防范和打击骗取出口退税违法行为，是优化营商环境、促进外贸健康发展的重要举措。其中，出口退税函调发挥了重要作用。
  出口货物的税务函调，指的是在出口退税的审核流程中，退税机关认为外贸企业、出口企业申请出口退税的交易存在疑点，通过税务系统向生产企业的主管税务机关发函，请求予以协助调查，等回函确认相关情况后，再决定是否退税。
  骗取出口退税的方法多种多样，因此，退税机关需要核实申请出口退税的单证与货物交易的真实性。例如，增值税专用发票是不是虚开的、通关的单证是不是购买的，就要去上游到生产、供货的企业，核实货物信息、发票信息、物流信息和通关单证的信息。生产企业函调的结果，也直接决定着外贸出口企业该笔出口退税能否顺利实现。而随着税务监管的信息化、数字化，出口退税中的税务函调，可能引起更大的风险和争议。
  (二)税务、海关等多部门协作，异常情况迅速传导
  为了打击骗税行为，税务、海关、银行、工信、工商等多部门信息互联是大势所趋。2021年3月24日，中办、国办公布的《关于进一步深化税收征管改革的意见》就提出，税务部门应当与相关部门建立常态化、制度化的数据共享机制。2022年4月国务院政策例行吹风会上，国家税务总局货物和劳务税司司长谢文指出：税务部门依托税收大数据，形成防范骗取出口退税的风险防控体系。国家税务总局进一步提升工作机制，联合公安部、海关总署等部门对虚开骗税等违法行为“露头就打”，成效明显。
  根据新闻报道，多地税务机关展开和公安、海关、人民银行的协作。例如，青岛市就建立了四部门联合办案指挥中心，对收集到的线索会同进行分析。
  在这种情况下，如果生产企业的生产能力与货物不匹配，或者地址存疑，更甚者涉及到虚开等涉税违法行为，通过多部门的数据共享，将能很快发展如地址虚假、生产能力不匹配、资金回流等风险点，从而牵连到外贸企业的出口，进一步导致外贸企业的长期被暂缓退税或者不予退税。
  (三)“取证航母”出手，上游异常更易爆发
  同样，在上游企业主管税务机关协助函调过程中，如果发现企业税务违法线索的，亦可启动稽查程序，稽查过程中认为涉嫌犯罪的，可依法移送公安机关追究刑事责任，或者启动税警联合调查机制，而无论在稽查程序还是刑事侦查程序，愈来愈多的案件中出现“取证航母”的身影。
  所谓“取证航母”，就是集合了多种电子取证程序、模块的综合性、一体化的电子取证软件、工作站。根据中国税务报的报道，该“取证航母”可以恢复硬盘删除的数据，解密文件、进行数据固定和分析。如此一来，生产企业篡改账目、删除数据等行为都会被税务、公安查证。生产企业的风险爆发，将很快传导至负责出口的贸易企业，牵连外贸企业无法退(免)税，乃至被定性骗税。
  (四)信息化手段“以数治税”，无法退税风险陡增
缅怀革命先烈的句子  以上分析可见，当下外贸出口企业面临着多部门信息协作与现代化、科技化的稽查取证手段等外部风险因素。但显然，外贸企业作为市场主体，没有税务机关这样强有力的稽查手段，无法在开展经营贸易时，充分查实、调查生产企业的风险。但是，一旦函调传到上游，生产企业的风险就会和外贸企业关联在一起，导致外贸企业陷入相应的涉税风险之中。
  二、上游企业函调异常，外贸企业退税风险高
  (一)函调生产企业耗时长，外贸企业提心吊胆
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  正如前述，货物出口的税务函调程序主要针对生产、出口分离的情形，退税机关须查验生产、供货企业的货物加工、生产环节，以最大限度地消除骗取出口退税的可能。且随着信息化数据化的发展，函调越来越方便。然而，函调结果完全取决于上游的生产企业，出口企业对此处于“听天由命”的状态。
  1、函调的内容
  根据《出口货物劳务增值税和消费税管理办法》(国家税务总局公告2012年第24号)、《国家税务总局关于<出口货物劳务增值税和消费税管理办法>有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第12号)的规定，外贸企业申请出口退税须就出口货物申报相应的材料，包括：出口货物报关单、代理出口货物证明、增值税专用发票(抵扣联)、出口退税进货分批申报单、海关进口增值税专用缴款书、消费税专用缴款书或分割单、海关进口消费税专用缴款书等资料等。在这些材料之中，又以增值税专用发票最为重要。如果增值税专用发票或者货物真实性存在疑点，就面临暂缓退税的可能。
  有疑点，就需要进行核实，此时，退税机关就需要通过函调系统向上游企业的主管税务机关发函，请求其协助核实。
  2、函调的时间
  根据《全国税务机关出口退(免)税管理工作规范(2.0版)》(税总发[2018]48号)的规定，上游主管税务机关(即复函机关)在收到退税机关的发函后，应当在20个工作日内进行核查并复函;不能及时复函的可以延期60个工作日，仍未完成核查的，选择复函类型为“经核查尚未处理完毕”。
  3、复函的类型
  根据《工作规范(2.0版)》，复函包括四类：
  (1)“正常业务”。此时，退税机关综合其他核查情况，可以按照规定办理出口退(免)税。
  (2)“经核查尚未处理完毕”。退税机关暂不办理出口退(免)税，待复函地税务机关再次复函后，视复函情况处理。
  (3)“存在不予退(免)税的情形”。此时，未办理退(免)税的不得办理;已办理退(免)税的，退税机关要追回已退(免)税款;属于按照规定适用增值税征税政策的，应视同内销征税;属于涉嫌骗税的，有行政、刑事的风险。
  (4)“暂缓办理退(免)税”。此时，未办理出口退(免)税的暂不办理;已办理出口退(免)税的，退税机关暂扣该企业其他已审核通过的应退税款。待复函地税务机关再次复函后，视复函情况处理。
含有绿的意思的成语  据此，可以看到，如果生产企业案情复杂，难以查证，就可能导致一直无法退税，而要等待复函机关的再次复函。这对于本身利润不高、依赖退税的外贸企业而言，长时间无法取得退税款，对其资金流的压力是极大的。
  (二)事实复杂、重复复函，企业信赖利益受损
  除了函调的时间长，实践中，由于生产企业案情复杂，可能一时之间复函机关未能查明生产企业的风险，就给退税机关回复了“正常业务”的复函。退税机关据此办理了退税。此后，复函机关在进一步的检查过程中发现生产企业可能涉嫌虚开、骗税，再次复函给退税机关，退税机关则又追回已退税款。一来一回，外贸企业不堪其扰，甚至可能面临滞纳金。
号吉祥6位数字  对于这种情况，《工作规范(2.0版)》第105条规定：“税务机关应当加强出口税收函调管理，避免发生以下情形：(四)无合理理由对同一笔购进货物或委托代办退税货物2次以上发函或复函的。”不过，该规定中的“合理理由”，目前无具体规定，仍由税务机关自由裁量。
  (三)复函正常，退税后又被认定骗税
  此外，复函机关也不是一概准确，也可能发生错误。实践中也存在复函机关经过实质核查，回复了“正常业务”、发票不构成虚开的函，但一段时间后，又发现生产企业存在疑点，调查后发现其存在虚开行为，又定性外贸企业为接受虚开的发票，构成骗取出口退税，停止出口退税权。
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  实际上，连复函机关都没有查出生产企业的虚开行为，外贸企业作为市场主体，更难以得知其取得的发票系虚开，定性接受发票实质上过重。
  (四)行政复议和诉讼不受理，函调难救济
  显然，出口退税中的税务函调非常重要。从实践中来看，接受复函的退税机关，通常不会反驳复函认定的结论，而是直接据以决定是否办理退税。在这种情况下，外贸企业的权利本质上完全被复函左右，但是，由于复函只是税务系统的内部文书、过程性文书，本身不具有决定纳税人权利的效果，其又是不可复议、不可起诉的。这就导致纳税人对影响自己权利、导致自己长期被暂缓退税的复函无能为力。
  三、上游函调结果异常，出口企业陷入风险怎么办?
  既然函调结果影响这么大，如果外贸企业真的复函查证上游的生产企业存在问题，导致自己不能取得出口退税，甚至可能被认定为骗取出口退税，该怎么办呢?
  (一)生产企业负全责，不能退税应退赔
  从民事诉讼的角度上说，外贸企业如果因生产企业的过错，取得了不合规的发票、单据，导致无法取得出口退税，产生了损失，可以通过民事诉讼的手段，起诉生产企业，退赔出口退税，以填补外贸企业的损失。实践中，也已经有相关的判决。如(2019)闽01民终8635号《泉州某服装有限公司、福建某企业服务有限公司进出口代理合同纠纷二审民事判决书》。该案由于外贸企业与生产企业在《外贸代理出口协议书》中明确约定了：如果退税申请后，涉及到退税函调且出现回函异常，生产企业应当退还垫付的退税款。据此，二审法院支持了外贸企业要求退还垫付的退税款的请求。
  本案也提醒广大外贸企业注重事前的合规与风险控制，通过完善合同约定降低风险。不过，如果生产企业经营状况恶化，很有可能无法执行。
  (二)税务机关不能仅凭内部函调文件认定构成骗税
  出口退税中的税务函调复函，虽然可能给出了“发票系虚开”之类的“结论”，但这只是提供一种线索，退税机关不能仅依据复函定性接受虚开、构成骗取出口退税。根据《工作规范(2.0版)》第12条的规定，退税机关在收到复函手，录入函调系统。“对需要实地核查的情形，由调查评估岗提出实地核查申请，经复审岗确认后，按规定开展实地核查。”接受复函，在《审核疑点业务处理表》上提出处理意见，并不能免除退税机关的核查和调查取证的义务。
  申请出口退税的基础和条件，主要是有真是货物出口。退税机关在经过审核之后，没有证据推翻企业申报提供的资料，就应当基于有利于纳税人的原则，认定企业申报的资料完整、真实，应当予以出口退税。实际上，复函机关限于复函时间紧、生产企业核查困难，以及避免国家税款流失、规避责任的考虑，通常会过分严格把控复函的回复，但这不利于对纳税人的权利保护，也有违纳税人的诚实推定原则。
  (三)重复函调违反信赖利益，应当保护退税权
  如果复函机关第一次经过核查，回复了“正常业务”的函，嗣后又回复“存在不予退(免)税的情形”的函，那么对于已经退税的税款，还能予以追回吗?本文认为，首先，复函本身不是退税与否的直接依据。根据《工作规范(2.0版)》第50条的规定，“复函类型为‘正常业务’的，综合其他核查情况，可以按照规定办理出口退(免)税。“可见，退税机关办理退税，也要综合全部的证据资料予以核查，并非仅凭一份复函;其次，如果重复复函，可能违反了信赖利益保护原则。
  信赖利益保护原则，指的是行政相对人对于行政机关既定的行政行为产生了信赖，而采取了相应的行为，嗣后行政机关撤销或者变更该行政行为，给相对人造成损失的，应当进行补偿。纳税人在接到退税机关的许可之后，有充分理由信赖退税机关的核实、调查取证行为是充分的，相信自己的退税行为符合出口退(免)税的规定。
  从另一方面来说，连复函机关都未能发现虚开行为，外贸企业作为市场主体，更难以发现。据此认定外贸企业构成接受虚开，认定骗取出口退税，也不符合过罚相当原则。
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  (四)据函调结论直接作出不予退税决定的，可以复议或起诉
  通常情况下，税务机关内部文书因不具有外部约束力而不具有可诉性，但如果该内部文书直接作为税务执法依据的，则应赋予纳税人行政救济权利。根据第22号指导案例《魏永高、陈守志诉来安县人民政府收回土地使用权批复案》，法院认为，来安县人民政府的批复属于内部行政行为，本不可诉，但来安县国土资源行政主管部门直接送达了该批复，并依据批复实施拆迁补偿安置行为，从而使该批复直接对相对人的权利义务产生了影响，外化为对外发生法律效力的具体行政行为，据此可诉。在本案中，该内部行政行为可诉的关键条件是具备“对外付诸实施、实际影响相对人权利义务”的条件。
  如果退税机关在暂停退税时，向纳税人对外披露该文书，使得该复函直接发生影响纳税人权利义务的效力，就可以提起行政复议或者诉讼。不过，随着行政程序日渐规范化，程序化，这种情形几乎不可能见到。各种复函对纳税人的权利影响，依然缺乏有效的救济途径。
  四、小结
  税务函调在出口退税领域发挥着重要的作用。但是也应注意到，作为税务行政机关的内部文件、过程性文书，复函不具有公定力、既定力，不能直接对申请出口退税的外贸企业产生影响。然而在实践中，复函又深刻影响着外贸企业能否顺利出口退税，如果复函显示业务异常或者尚未处理完毕，外贸企业将被长期暂停出口退税，乃至被认定不予退(免)税，被追缴已退税款。因此，外贸企业在开展业务时，首先应当注重合规，加强对供应链的把控，尽量减少风险;同时，税务机关的税务处理决定不能仅依据复函，而应独立调查、调查取证，以维护纳税人的权利。

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