对我国会计师事务所特殊普通合伙制的一些思考
合伙人制作者： 邹冉新能源科学与工程专业
来源：《中国乡镇企业会计》 2012年第10期
邹冉
2010年7月21日，财政部、国家工商行政管理总局联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，明确规定我国大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式。随后，以中瑞岳华为首的几家本土大型会计师事务所积极响应，相继顺利完成了转制工作。今年，即2012年5月10日，财政部继续发布了《中外合作会计师事务所本土化转制方案》，要求“四大”会计师事务所转制为特殊普通合伙制。从对本土所的要求扩大到对中外合作所的要求，我们看到了财政部对特殊普通合伙制这一组织形式的认可以及对其大力推广的决心。
那么对于特殊普通合伙制这种组织形式来说，它究竟有何优越性值得我们如此大力推广呢？同时在积极推广的过程中，又是否会产生一些问题值得我们特别关注呢？本文将从特殊普通合伙制的优越性出发，说明这一组织形式在我国推广的必要性；然后在此基础上，进一步探讨在推行过程中应注意的一些问题。
一、特殊普通合伙制的优越性
特殊普通合伙制是一项重要的制度创新，也是我国会计师事务所做大做强的必然选择，这是由这种组织形式自身的特点和优越性决定的。
懵懂爱情 （一）符合会计师事务所最本质的“人合”特性
特殊普通合伙制的本质仍然是一种“合伙制”，而“合伙制”最大的特点是强调“人合”，这正符合会计师事务所的特性。会计师事务所是提供专业服务的机构，人力资本是其最核心的资本，其所提供的专业服务质量以及事务所的发展都离不开人力资本的发展与提高。因此，对于这样的特殊机构来说，“人合”显得尤为重要，它必须要创造机制来促进人的发展，提高人的积极性，强调人的重要性。由此，强调“人合”的特殊普通合伙制就体现了其优越性。与强调“资合”的有限责任制相比，特殊普通合伙制会更适应会计师事务所的发展。
穿衣 （二）实现了“风险控制”与“责任形态优化”的结合
审计风险的控制是会计师事务所生存和发展的关键，诸多审计失败以及事务所遭受的诉讼案都源自审计风险的控制不到位。如何较好地控制审计风险成为会计师事务所特别关注的问题，事务所也从多方面采取了措施对其进行防范和控制。从组织形式的角度看，许多事务所采取的措施是通过采用普通
合伙制的组织形式来形成一种风险约束机制，从而控制审计风险。因为在普通合伙制下，所有合伙人都将承担无限连带责任，合伙人责任范围的扩大和赔偿力度的加剧将在一定程度上使其更加重视对审计风险的防范和控制。诚然，普通合伙制形成的这一治理机制对审计风险的控制发挥了一定作用，但同时也表现出另一明显的缺陷——即对于无重大过失的合伙人来说，这样的赔偿机制显得不公平，可能会挫伤他们的积极性。也就是普通合伙制下，合伙人的责任形态还存在缺陷。而对于目前事务所另一常见的组织形式有限责任制来说，它要求所有股东以出资为限承担有限责任，虽然这种组织形式能避免普通合伙制下无过失合伙人责任承担的不公平性，较好地保护他们的权益，但在风险控制方面的约束机制却可能不如普通合伙制，因为股东责任赔偿范围和力度的弱化会降低合伙人对执业风险的重视程度，从而降低对审计风险控制的质量。
综上所述，无论是普通合伙制还是有限责任制，在风险控制与责任形态优化方面都不能同时兼顾，只能二者择其一。在这种情况下，特殊的普通合伙制就表现出了其强大的优越性。特殊普通合伙制最突出的特点是要求执业合伙人对其因故意或者重大过失造成的合伙企业债务，承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人则以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任。这种更为科学的二元责任形态同时吸收了普通合伙制和有限责任制的优点，既加强了执业合伙人对审计风险进行控制的压力，又较好地保护了无过失合伙人的权益，是一种更为科学合理的组织形式。
（三）利于减轻合伙人的税收负担
三年级作文猜猜他是谁300字左右女生 相对于有限责任制而言，特殊普通合伙制将更有利于减轻合伙人的税收负担。在有限责任制下，股东既要缴纳个人所得税，又在实质上要承担企业所得税，因此税收负担较重。而根据《合伙企业法》的规定，在特殊普通合伙制下，合伙人仅需缴纳个人所得税，这就避免了有限责任制下股东“双重纳税”的问题。税负的减轻，也有利于合伙人将更多的资源投入到事务所中，激励更多有才能的合伙人加入事务所，最终有利于事务所的做大做强。
二、转制过程中应注意的问题
特殊普通合伙制的优越性决定了我国大中型会计师事务所转制的必要性。然而在转制过程中有一些问题非常值得我们关注。笔者将进一步探讨会计师事务所转制过程中应注意的若干问题。
（一）积极完善对债权人利益的保护机制
特殊普通合伙制对无过失合伙人责任的限制虽然有利于对其利益的保护，但从另一方面讲，它在某种程度上损害了债权人的利益，这也是我国特殊普通合伙事务所实施过程中最引人关注的问题之一。特殊的普通合伙制赋予了无过失合伙人承担有限责任的同时，实际上是缩小了债权人求偿的范围，将部分本来应由合伙人承担的经营风险转嫁给了债权人。因此在推进特殊普通合伙制施行的过程中如何较好地权衡合伙人与债权人之间的利益成为较为关键的问题，也是能否顺利推行转制的关键问题。
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目前我国的做法与美国类似，采取的是建立“替代性赔偿资源”的形式。如在我国《合伙法》第五十九条中规定：“特殊的普通合伙企业应当建立执业风险基金、办理执业保险。执业风险基金用于偿付合伙人执业活动造成的债务。”这条规定说明了事务所对债权人的债务可以通过执业风险基金和执业保险予以补偿。但是这一规定较为笼统，对于具体操作中出现的很多问题并未解决，例如对于如何提取、如何管理执业风险基金等问题就没有做出具体规定。此外，对于我国注册会计师开展的职业责任保险来说，合伙人在执业活动中因重大过失或故意造成的债务通常属于除外责任，无法从执业责任保险中得到经济赔偿。也就是在我国，要通过注册会计师执业保险来偿还债务，目前执行起来是比较困难的。综上所述，就特殊普通合伙制下对债权人的保护而言，我国还应当积极完善包括执业风险基金和执业保险在内的替代性赔偿机制，在细化执业风险基金相关规定的同时，考虑扩大执业保险服务的范围，使各种替代性赔偿机制能真正发挥作用，有效保护债权人利益。
（二）进一步明晰“重大过失”的判断标准
特殊普通合伙制最为鲜明的特点是合伙人责任的二元形态，即有的合伙人可能承担无限责任有的合伙人则可能承担有限责任。而区分合伙人承担不同责任的重要标准是合伙人在执业过程中是否存在重大过失或故意行为。那么什么属于“重大”？目前在理论上将注册会计师的“重大过失”界定为“根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的基本要求执行审计”，在实务中则是依靠法官的专业判断来确定。这里存在两个问题：首先，理论上对于“重大过失”的界定是比较模糊的，也过于原则性，法官在实务操作中
并不好把握；其次，目前我国法官队伍的会计审计专业知识还普遍比较欠缺，对于“重大过失”的判定存在较大困难。因此，针对上述问题，我们一方面应当在法律规范上，进一步明晰“重大过失”的判断标准；另一方面，还应当注重对我国法官队伍素质的提高。
（三）不断深化对转制过程中及转制后一系列问题的技术指导
除了上述两个问题以外，会计师事务所在进行转制的过程中以及转制成功以后还将面临一系列其他的问题。例如在转制过程中，会计师事务所的变更会涉及到工商登记部门、税务部门等多个部门的工作，而且都是非常细致的工作。各个部门应当怎样更好地相互配合，以及应当怎样做到严格审核和把关都需要财政部、中注协等部门提出更细致的技术指导。另一方面，会计师事务所在转制以后也会面临很多问题。例如，特殊普通合伙制下，不同合伙人由于承担责任的不同其矛盾可能会进一步加剧，那么该如何缓解合伙人之间的矛盾呢？再如，合伙制在内部治理方面总体来说可能不及公司制下的现代治理结构，那么该如何引导特殊普通合伙事务所在内部治理方面进行制度创新，以优化其内部组织架构、内部治理机制以及合伙文化呢？这些问题都需要得到密切关注。事实上，财政部、中注协等部门一直对这些问题给予了高度重视，并且值得欣慰的是还取得了阶段性的成果。例如2011年11月11日，中注协正式发布了《会计师事务所特殊普通合伙协议范本》，对特殊普通合伙转制中的合伙协议订立提供了政策性指导，尤其对特殊普通合伙制的内部组织架构、内部治理机制、法律责任等问题提供了更深入的技术指导。相信这一工作在财政部、中注协等部门的领导下将会很好地继续深入下去。
（四）有效开展成功转制的经验交流活动
2010年下半年至今，我国已经有多家大型会计师事务所率先完成了转制工作，由有限责任制成功转制为特殊普通合伙制，典型的包括中瑞岳华、立信、信用中和、国富浩华、天健、大信等会计师事务所。这些事务所的成功转制不仅给我们带来了信心，同时也给后续转制的事务所提供了许多宝贵的经验。例如第一家率先转制成功的会计师事务所中瑞岳华，在许多方面都积累了非常值得借鉴的经验，包括对转制时间的把握、对转制一体化进程的掌控以及在宣讲选举、管理制度和文化再造等多方面的创新。这些成功经验，都需要我们进行很好地总结，并通过研讨会、学术论文、研修班等多种形式进行经验的交流。
（作者单位：厦门大学嘉庚学院会计系）
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