特殊普通合伙制下注册会计师的法律责任探讨
2021年第20卷第3期
特殊普通合伙制下注册会计师的法律责任探讨□李艳
【内容摘要】随着市场经济的日益复杂化，特殊普通合伙制下注册会计师的法律责任也面临不少新的问题，例如出现的特殊普通合伙制下注册会计师的法律纠纷已经成为社会的焦点。本文主要针对特殊普通合伙制下注册会计师执业过程
中发生的法律纠纷，分析特殊普通合伙制下注册会计师合伙人法律责任的发展现状，存在的问题，并提出相应解决
措施。
摆摊卖什么赚钱【关键词】特殊普通合伙制；注册会计师；法律责任
【作者简介】李艳（1976．1 ），女，甘肃金昌人，贵州财经大学副教授，硕士；研究方向：会计理论与实务
改革开放以来，随着国内外经济浪潮的冲击，我国会计师事务所的组织形式也在发生着一些实质上的改变，但是特殊普通合伙制下注册会计师的法律归责问题依旧没有明确的法律规范，特别是在实务操作中
好看的国产漫画经常会出现一些法律依据空缺的问题，注册会计师在执业过程中产生的纠纷也没有得到有效的解决。因此，建立与之相匹配的管理机制，解决特殊普通合伙制下注册会计师的法律责任问题是当下注册会计师行业发展甚至是社会经济发展的必然要求。合伙人制
一、特殊普通合伙制的概念与特征
特殊普通合伙制是指采用特殊普通合伙组织形式的会计师事务所中的某个合伙人或者数个合伙人在执业过程中因其自身的行为而对第三人造成的故意或者重大过失的行为，由侵权行为人承担无限连带责任或者无限责任，而其他合伙人则是按照其在合伙企业当中所占的财产份额承担有限责任，其中我国的《合伙企业法》也规定了特殊普通合伙制的概念，其规定与上述暂行条例的规定一致［1］。另外，对于特殊普通合伙制的概念，有些学者的观点认为特殊普通合伙制是各合伙人共同承担风险，共享收益的一种组织形式。其实，在相关的法律规定与其他学者的学术观点中对特殊普通合伙制的概念并没有太大的分歧，但是不同的角度都会对特殊普通合伙制的概念有不同的解读，所以在解决实践中特殊普通合伙制的法律问题时，本文更多的是倾向于采用暂行条例当中规定的概念，因为条例中规定的特殊普通合伙制在一定程度上保护了特殊普通合伙制中其他合伙人的合法权益，提高了特殊普通合伙制下注册会计师的法律责任意识和注册会计师的执业水平，依照现行的法律规定更能有效处理并解决注册会计师的法律责任问题。
特殊普通合伙制具备着鲜明的行业特征，主要包括几个方面的内容：专业性强、共担风险、自负盈亏、责任区分等。特殊普通合伙制的其中一个特征是组织机构的专业性，它主要是依靠注册会计师的专业知识和技能提供有偿服务的专业机构，通过组织合伙人的专业技能来获取相应的报酬［2］，因此表现出很强的专业性特征；另外，特殊普通合伙制度也具有普通合伙制中合伙人共同承担风险、自负盈亏的特征，注册会计师在执业过程中产生的收益由组织合伙人共同享有，同时也对过程中存在的风险、财产性收益以及企业债务承担相应的法律责任；特殊普通合伙制度的另一个明显特征是组织内部责任区分，也就是在这一组织机构中各个合伙人的法律责任相互区分开来，由相应的责任人承担其中产生的法律责任，而其他合伙人不再对此承担责任。
二、我国特殊普通合伙制下注册会计师的发展现状
（一）会计师事务所提供审计报告虚假陈述。我国相关的法律规定注册会计师在为上市公司提供审计报告时应当遵循其中的法律规定，尽管如此在现实中会计师事务所提供审计报告虚假陈述的现象还是时有发生。在建立社会主义市场经济体制过程中，被称为“经济警察”的注册会计师在依法规范社会经济秩序，维护各方当事人合法权益方面起到了举足轻重和不可替代的作用，扮演着越来越重要的角。注册会计师这份职业和事业能否健康而顺利地发展，不仅关系着其本身的兴衰存亡，更关系着社会经济秩序能否规范和协调。这些年来，针对注册会计师出具虚假审计报告的诉讼赔偿案件正在逐步扩展和变化，有的案件甚至震惊全行业乃至全社会。而目前会计界与法律界在虚假审计报告的认定方面却
存在着某些严重的冲突，会计师队伍自身职业素养和专业技能等方面也存在很多问题，这些都对于保护注册会计师的合法权益以及保证该行业的健康发展成为了一种障碍。
（二）对第三人侵权责任划分不明确。在特殊普通合伙制下注册会计师的法律纠纷当中，就涉及到对第三人侵权责任划分不明确的问题。有关学者认为，注册会计师在实务当中可以把受侵权方扩大到第三人或者是审计过程中的其他收益人，在认定注册会计师的侵权行为上主要是依照过错责任原则也就是过错推定原则，直接由侵权行为人承担法律后果［3］，这一观点在美国案例当中经常运用，但是这并不有利于注册会计师自身的利益，在一定程度上加重了注册会计师的法律责任。
（三）注册会计师职业责任保障水平较低。从行业的发展现状来看注册会计师行业的发展水平相比于西方国家还是相对比较落后，起步时间较晚，注册会计师行业的发展也存在着一定的不足和缺陷，对于注册会计师的职业保障制度也没有完善，我国也尚未形成一个有利于注册会计师职业发
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展的保障机制，所以注册会计师在审计过程中承担着巨大的审计金额的风险，注册会计师也面临着更大的审计压力。注册会计师在执业过程中，接受委托进行审计业务、审核公司财务报表，也会由于审计过程中注册会计师自身的局限［4］，仍然存在着重大审计风险问题，那么在这一过程中只有对注册会计师的职业责任加以保障，才能提高注册会计师的执业保障水平。当然为解决这样的情况有的会计
师事务所完善相关的职业保险制度，进一步降低注册会计师执业过程中的风险概率［5］。银广夏案中，注册会计师在面临巨大的风险错报金额时不可避免地承当其超出其行为范围的责任，这显然是有失公平的实践操作，因此只有真正解决注册会计师行业职业保障问题，才能真正实现注册会计师审计的独立、客观、公正。
三、特殊普通合伙制下注册会计师产生法律问题的原因
（一）对注册会计师的监管力度较薄弱。由于注册会计师本身的自律性不强以及我国相关行业部门对注册会计师的执业行为监管力度不够，才会导致特殊普通合伙制下注册会计师产生很多的法律纠纷问题。一方面是行业组织的外部监督体系不够完善，对注册会计师本身的继续教育应当由相关的注册会计师协会和地方协会来负责实施，以达到注册会计师行业自我监管的目的，但是这类的行业性自律组织没有得到进一步的完善。另一方面，政府有关部门的监管力度不够也是导致注册会计师产生法律责任的原因之一，对于注册会计师的违法行为处罚力度目前还是比较薄弱的。
（二）我国立法尚未完善相关规定。在刑法与行政法中有关条文对注册会计师的违法行为进行规定，而在民事诉讼中却很少涉及到经济的赔偿问题，对于特殊普通合伙制下注册会计师法律责任存在立法不完善的情况。在对第三人侵权行为划分不明确的问题上，主要的原因还是立法的缺失，另外，我国对注册会计师的民事责任也有一定的法律依据，但不存在具体的部门法来进行规定，主要涉及合同违
约和民事侵权行为两个方面的损害赔偿责任，但是在很多实际的案例当中由于注册会计师不具有诉讼资格，法院都是做出不予受理的回复，这很大程度上是限制了当事人的诉讼权利以及对受害人权益的保护［6］；对注册会计师的法律责任承担的问题也未有具体的司法解释来加以说明，对于特殊普通合伙制度中注册会计师的法律问题也是存在司法空白。在解决实践中的案例时，处理注册会计师在特殊普通合伙制中的法律责任承担问题，对注册会计师的法律责任所依据的法律制度还尚未完善［7］。
（三）注册会计师自身道德缺失。注册会计师在接受委托时应当按照审计准则的规定实施审计业务，同时要加强自身的思想道德建设，坚守注册会计师的保密责任，非经授权不得随意透露在审计过程当中接触到的审计信息，在接受委托时除了考虑胜任能力外还应当注意自身的诚信问题。但是在实务当中注册会计师还是存在违背职业道德和职业操守的事件，比如私自收受被审计单位的社会礼仪接待等，这些行为都严重损害了注册会计师在实施审计程序时的独立性。
四、解决措施
（一）建立职业保障机制，加强注册会计师的职业道德教
育。建立注册会计师的职业保障机制和注册会计师的技术支持系统，在审计过程中要求被审计单位管理当局对有关审计方面的问题出具书面声明，以保护注册会计师的在执业过程中的合法权益；可以通过实行同行互查制度，在同行业竞争的同时既加强联系又遏制了不正当竞争行为；可以通过聘请法律
顾问，建立风险基金和购买责任保险的方式对注册会计师执业过程中出现的风险问题进行规避等。加强注册会计师的职业道德教育，主要依靠注册会计师的继续教育途径和提高注册会计师的职业使命感，提升自身的职业道德水平来实现。
（二）建立并完善相关的法律机制。我国在解决注册会计师的法律纠纷问题时，主要还是停留在行政处罚的形式上，对注册会计师的行为违反法律时仅有一个具体的部门法加以规定，是不够完善的。为了更好地解决特殊普通合伙制下注册会计师所承担的各个方面的法律责任问题，应当制定并完善相应的法律制度和注册会计师行业的部门法。另外，我国会计界应该吸收法律界人士参与独立审计准则的制定完善过程，增进双方的沟通交流，以加强独立审计准则在法律上的准据法地位。
（三）政府应加大对注册会计师行业的监管力度。由于相关政府部门的监管不力致使注册会计师行业的发展出现了较多的问题。在遵循客观经济发展规律的同时，市场经济的发展离不开政府强有力的支持。政府部门应该通过加强经济立法，并在立法机制完善的前提下，加强对注册会计师行业的监管力度。
五、结语
本文结合我国特殊普通合伙制下注册会计师职业的发展现状，提出在特殊普通合伙制下注册会计师的法律承担问题并指出相应的解决措施。只有在借鉴国外的先进经验并结合我国的基本国情的同时，具
体问题具体分析，才能更好地减少特殊普通合伙制下注册会计师的法律纠纷，推动注册会计师行业有序健康地发展。
【参考文献】韩国练习生
九阳料理机使用方法［1］谭文浩．特殊普通合伙制下的注册会计师法律责任：基于投资者保护视角［A］．中国会计学会财务成本分会2011年年会暨第二十四次理论研讨会论文集［C］．中国会计学会财务成本分会：中国会计学会，2011：570 579
［2］李奉林．特殊普通合伙制会计师事务所审计报告虚假陈述民事责任研究［D］．江西财经大学，2015
［3］朱丽．特殊普通合伙制下注册会计师对第三人的侵权责任［D］．复旦大学，2013
［4］吉润东．浅论特殊普通合伙制下注册会计师职业责任保险发展机遇［J］．新会计，2015，4：42 45
［5］彭志国，张庆龙．我国注册会计师执业责任保险投保方式探讨［J］．审计研究，2013，3：81 85
心里小小的甜蜜
［6］郭丹．特殊普通合伙制下注册会计师法律责任确认与承担的几个关键问题［J］．中国注册会计师，2012，3：118 121，3［7］蒋尧明．特殊普通合伙制会计师事务所合伙人及其与非合伙人之间民事责任的配置研究［J］．当代财经，2014，9：110 119

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