v/pub/czzz/zhongguocaizhengzazhishe_daohanglanmu/zhongguocaizhengzazhishe_kanwudaodu/zhongguocaizhengzazhishe_caiwuyukuaiji/4765/342/45322/201108/t20110808_585330.html
所谓交叉持股是指在由母公司和子公司构成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。交叉持股属于复杂的股权结构，在编制合并财务报表时相对于母公司单向持有子公司的合并处理要复杂的多。目前国际上主要采用的有库藏股票法和交互分配法两种方法。
一、库藏股票法下的合并处理
库藏股票法，是指在编制合并财务报表时将子公司持有母公司的股权视为企业集团的库藏股票进行处理的方法。从企业集团来看，子公司持有母公司的股权属于企业集团内部持有股权，与单个企业赎回自己发行在外的股票作为库藏股票相似。库藏股票法下的合并抵销处理与单个企业赎回自己的股票的处理相类似，即将子公司取得母公司股权日所确认的对母公司长期股权投资的账面价值，转为库藏股票，在合并财务报表中作为股东权益的减项列示。
在初次编制合并财务报表时，对于子公司持有的母公司股权，应当在子公司持有的母公司股权抵销的同时，将其转为合并财务报表中的库藏股票。至于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。
例1：甲公司于20×1年1月1日，以25 600万元的价款购买取得A公司80%的股份，A公司成为甲公司的子公司。A公司于同日以9 950万元的价款购买取得甲公司10%的股份，成为甲公司的股东。在将上述股权入账后，甲公司20×1年1月1日对A公司长期股权投资账面价值为25 600万元；甲公司股东权益为99 500万元，其中股本为50 000万元，资本公积为29 500万元，盈余公积为11 000万元，未分配利润为9 000万元。
A公司20×1年1月1日对甲公司长期股权投资账面价值为9 950万元；A公司股东权益为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。
编制20×1年1月1日合并财务报表时，对于A公司持有甲公司（母公司）10%的股份，其抵销分录如下：
借：库藏股票 9 950
贷：长期股权投资（对甲公司股权投资） 9 950
至于甲公司持有A公司的80%股份，其抵销处理如下：
借：股本 20 000
资本公积 8 000
盈余公积 1 200
未分配利润 2 800
贷：长期股权投资 25 600
少数股东权益 6 400
经过上述抵销处理后，合并资产负债表中股本为50 000万元，资本公积为29 500万元，盈余公积为11 000万元，未分配利润为9 000万元，库藏股票为9 950万元，股东权益合计为89 550万元。
在以后会计期间编制合并财务报表时，首先，应对子公司持有的对母公司股权投资进行抵销处理。由于子公司对其持有的母公司股权投资，在通常情况下一般采用成本法进行核算，在对其未计提资产减值的情况下，其账面价值仍维持其取得成本的金额，进行抵销处
理时只需要按取得母公司股权的账面价值，将该股权投资转作库藏股票，而不考虑该持有的母公司股权因母公司股东权益发生增减变动所引起其在母公司权益中所对应份额的增减变动。其次，对子公司因持有母公司股权取得现金股利所确认的投资收益进行抵销处理。子公司取得母公司股权后，当母公司当期实现净利润并对外分配现金股利时，子公司按其持有的母公司股权的比例，取得现金股利并确认相应的投资收益。对于这一投资收益，从企业集团角度来看，母公司本期分配的现金股利中相对于子公司持有股权的部分，属于内部持有股份所发放的股利，需要将其抵销。最后，对母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益进行相应的抵销处理。其抵销处理，与通常情况下的抵销处理相同。
例2：接上例。甲公司20×1年实现净利润36 000万元，其中包括对A公司长期股权投资收益3 600万元（A公司当年宣告分派现金股利4 500万元），本年提取盈余公积7 000万元，向股东分配利润20 000万元。甲公司20×1年12月31日资产负债表中，对A公司长期股权投资账面价值为25 600万元；股东权益为115 500万元，其中股本为50 000万元，资本公积为29 500万元，盈余公积为18 000万元，未分配利润为18 000万元。
A公司20×1年实现净利润10 500万元，其中包括对甲公司长期股权投资收益2 000万元（甲
公司当年宣告分派现金股利20 000万元），本年提取盈余公积2 000万元，向股东分配利润4 500万元。A公司20×1年12月31日资产负债表中，对甲公司长期股权投资账面价值为9 950万元；股东权益为38 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为3 200万元，未分配利润为6 800万元。
对于本例，甲公司编制20×1年度合并财务报表时，相关的合并抵销处理如下：
（1）将A公司对甲公司长期股权投资调整为库藏股票。其抵销分录如下：
借：库藏股票 9 950
贷：长期股权投资（对甲公司股权投资） 9 950
（2）将甲公司向A公司分派的现金股利与A公司由此所确认的投资收益相抵销。其抵销分录如下：
借：投资收益 2 000
贷：对股东的分配 2 000
（3）按权益法调整甲公司对A公司的投资收益。其调整分录如下：
借：投资收益（4 500×80%） 3 600
贷：长期股权投资 3 600
借：长期股权投资（10 500×80%） 8 400
贷：投资收益 8 400全球十大污染城市
（4）甲公司长期股权投资与A公司股东权益相抵销。经过上述调整分录（3）调整后，甲公司对A公司长期投资账面价值为30 400万元（25 600+8 400－3 600）。少数股东权益为7 600万元（38 000×20%）。其抵销分录如下：
借：股本 20 000
资本公积 仙剑奇侠传之双剑传说 8 000
盈余公积 3 200
国际品牌香水
未分配利润 6 800
贷：长期股权投资 30 400
少数股东权益 小白船歌曲 7 600
（5）投资收益与利润分配相抵销。甲公司本期对A公司投资收益为8 400万元（10 500×80%）；少数股东收益为2 100万元（10 500×20%）。其抵销分录如下：
借：投资收益 8 400
少数股东收益 2 100
未分配利润（年初） 2 800
贷：提取盈余公积 2 000
对股东的分配 4 500
未分配利润（年末） 6 800
经过上述抵销处理后，在20×1年12月31日合并资产负债表中，股本为50 000万元，资本公积为29 500万元，盈余公积为18 000万元，未分配利润为22 800万元，库藏股票为9 950万元，股东权益合计为110 350万元；少数股东权益为7 600万元。合并利润表中净利润为40 900万元，少数股东损益为2 100万元；合并股东权益变动表中年初未分配利润为9 000万元，提取盈余公积为7 000万元，对股东的分配为18 000万元。
二、交互分配法下的合并处理
交互分配法因长期被美国等国广泛采用，也称为传统法。所谓交互分配法，是以权益法为基础处理企业集团内部相互持有的股份，通常将子公司持有的对母公司的长期股权投资与母公司的所有者权益所拥有的份额相抵销。从子公司持有母公司的股份来说，在采用交互分配法下，子公司持有的母公司股份被视为推定赎回，与子公司所持有的股权相对应的母公司所有者权益应予以抵销，不再在合并财务报表中反映。
在采用交互分配法的情况下，由于是以权益法为基础来处理企业集团内部相互持有的股份，这就首先涉及到相互之间投资收益的确定问题，然后在此基础上再进行所有者权益的抵销处理问题。在母子公司相互持有对方股份的情况下，互以对方的净利润为基础确认计
量投资收益，也就是包括以对方当期净利润为基础确认计量的投资收益在内的净利润，又成为对方确认计量当期投资收益的基础。由此则需要采用交互分配法来合理计算确定各方的投资收益。采用交互分配法的关键是计算确定本期母公司对子公司投资收益、对子公司长期股权投资账面价值、本期少数股东收益以及少数股东权益期末余额。
编制子公司取得母公司股权日的合并财务报表相对较为简单，只需要将子公司取得的母公司股权（即对母公司长期股权投资），与母公司所有者权益中子公司所拥有的份额予以抵销。但须注意的是，抵销后剩余的母公司所有者权益并不作为少数股东权益，而是保留在原相应项目中，作为合并财务报表中的所有者权益反映。至于母公司持有子公司股权的抵销处理与常规情况下的处理相似。
例3：资料与例1相同。
母公司与子公司甲公司编制20×1年1月1日（取得股权日）的合并财务报表时，首先应当将甲公司对A公司长期股权投资与A公司股东权益相抵销，并将A公司其他股东权益结转为少数股东权益。
借：股本 20 000
资本公积 8 000
盈余公积 1 200
未分配利润 2 800
贷：长期股权投资 25 600
少数股东权益 6 400
其次，将A公司对甲公司长期股权投资与甲公司股东权益中相对应的份额予以抵销。
借：股本 5 000
资本公积 2 950
盈余公积 1 100
未分配利润 900
贷：长期股权投资 9 950
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