一、引言一般反避税规则（General Anti-Avoidance Rule，GAAR）出现在许多国家的税法里。中国也在《企业所得税法》第47条、《个人所得税法》第8条中规定了GAAR。继2014年G20峰会之后，中国国家税务总局制定的第一个部门规章就是《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号），彰显了GAAR作为应对税基侵蚀和利润转移（BEPS）工具的重要性。GAAR不仅出现在各国国内税法中，也越来越多地被纳入双边税收协定中。《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（MLI）中的“主要目的测试”（Principal Purpose Test，PPT），实质上也说明GAAR被各国越来越多地采用。目前，包括中国在内的94个国家/地区签署了MLI。不管是在国内法还是协定中，GAAR的实质意义都在于授权税务机关可以不接受纳税人税收筹划的税收后果，而是按照税法的目标及纳税人交易的商业目的和实质确定税收后果，以防止纳税人滥用税法的规定，不符合税法本意。鉴于各国税法的主要目的基本相同（即公平合理地征收税款），各国税务机关所面临的由税收筹划带来的避税挑战也是相似的。作为反避税的一种工具，GAAR存在的必要性毋庸置疑通过法律移植或借鉴，GAAR已经跨越了国境，在各国呈现出趋同性。换言之，各国政府和立法者对GAAR的需求是趋同的。但由于各国的税法体制和法律文化（尤其是司法判决或税收争议解决）不同，表面趋同的GAAR在各国实际运作中对纳税人的约束力却有所不同。本文将简述GAAR的趋同性，重点探讨GAAR在实施中的相异性。本文首先介绍GAAR的引入原因和技术设计，并以加拿大、澳大利亚和新
三国志12战斗西兰的GAAR为例，说明GAAR在法律规定层面的趋同性；之后，通过加拿大、澳大利亚和新西兰的司
法诉讼案例来讨论GAAR在具体实施方面的不同。由于这三个国家都是普通法系国家，有相同的法律传统和习惯，GAAR在实施上的不同主要取决于法官对纳税人避税的认可程度。另外，从某种意义上说，法官对GAAR的解释在大陆法系国家和普通法系国家不尽相同，这种不同也是导致GAAR在实际运作中不同的原因，但由于篇幅有限，本文对此不作论述。二、GAAR的法律规定GAAR 作为税法中一项“杀手锏式”的一般性规定，在可接受的避税与不可接受的避税之间划出了界限。该界限可以说是一种“虚线”，在不同国家的法律表述大同小异。以加拿大、澳大利亚和新西兰为例，无论是从GAAR的引入原因，还是其技术设计中，都可以观察到GAAR在法律规定层面的趋同性。（一）GAAR的实质GAAR是税法中的一项独特规定，因为它授权税务机关可以无视纳税人进行交易的税收后果。税法的其他规定一般认可纳税人进行的交易，即认可交易的法律形式和内容。作为一项一般性规定，GAAR的效力高于其他规定。换句话说，纳税人的交易都会遵守税法的某项特定规定，以取得该规定项下的待遇（如融资交易遵守利息支出税前扣除的规定）。但如果启动GAAR，其他特定税法规定的结果就会被取消。需要注意的是，只有在具备一定条件时，GAAR才能否定交易的税收后果，因此被视为“最后的杀手锏”。GAAR名为“规则”，实际上是用来衡量纳税人交易可接受与否的“标准”。本质上，GAAR 在可接受的避税与不可接受的避税之间划出了界限，真正的挑战在于应将界限划在哪动车是不是高铁
里。（二）GAAR出台的主要原因GAAR是不可或缺的，原因有三个。首先，税法规定之间存在缝隙，纳税人会利用这些缝隙进行税收筹划。通过起草更完善的税法规定完全消除这种缝隙并不现实，因为
起草时无法预测未来所有激进、创新的税收筹划架构。其次，如果不对激进的税收筹划加以控制，将导致税收流失，并使参与税收筹划的纳税人和不参与的纳税人受到不平等对待。上述两种后果都会违背所得税的基本目的——公平、公正地筹集税收收入，进而影响社会公共利益。以加拿大为例。加拿大国会在1988年制定了GAAR——《所得税法》第245条，主要是为了回应加拿大最高法院对Stubart案的判决。在该案中，纳税人出于避税考虑，通过一系列“纸上”交易，将一家子公司的营业利润转移给另一家有亏损的子公司。《所得税法》一般将每个公司都视为独立纳税实体，不允许合并关联公司的损失。纳税人通过将盈利业务出售给亏损公司，进而以任命盈利公司为代理人来管理业务的方式实现了合并。虽然有特殊反避税规则（SAAR），但加拿大最高法院认为，均无法适用此案。此外，最高法院凭借已存立SAAR的数量和种类来支撑其决定，即法院自身不应创设本应由国会立法的反避税规则。由于税法里没有要求纳税人的交易要有商业目的，法院也不应通过司法解释引入所谓的“商业目的原则”，最高法院因此认为，不应仅因纳税人的避税动机就否定其法律上有效的安排。财政部从Stubart案中意识到制定GAAR 的必要性，否则其他纳税人就会利用难以预见的手段，通过广泛的避税活动，绕开SAAR来“钻空子”，最终导致税收流失和税法实施上的不公平。制定GAAR的第
三个原因是“推动”或“迫使”法官对税法进行目的性解释。这在澳大利亚、加拿大和新西兰等普通法系国家中尤其重要。这些国家都有很强的司法传统，即法官更多地从字面上对税法进行解释，强调法治语境下税收的确定性和可预测性，将法律歧义所带来的疑点利益判予纳税人。在避税与反避税的角逐中，
法院更习惯于站在纳税人一方。Stubart案就是一个例子。为改变这一传统，立法机关必须制定GAAR，以修改税法的方式引入“商业目的”标准和其他反避税标准。因此GAAR的作用是通过立法，要求法院对纳税人的交易目的进行解释，而不受交易法律形式的束缚，并要求法院对税法的规定作目的性解释，而不是字义解释。例如，加拿大的GAAR在定义“避税交易”时明确提到了交易的主要目的。加拿大最高法院在Canada Trustco案中明确，GAAR“旨在否定根据《所得税法》其他条款的字面解释而获许可的交易安排，因为这些交易安排实质上构成了对这些条款的滥用”。新西兰最高法院在Ben Nevis案中指出：要根据具体语境对税法条文作目的性解释，对纳税人的交易进行实质性的衡量，传统上“形式重于实质”的原则不再适用。一名澳大利亚税法专家和法官认为：GAAR 的目的是不承认纳税人将避税作为唯一或主要目的的交易，这种交易除了税收效果别无商业解释。（三）GAAR的主要内容GAAR通常要求认定避税交易产生的税收利益，并授权税务机关否定该税收利益。它针对的是旨在产生税收利益的某个特定交易或一系列交易（或“交易方案”）。以下概述加拿大、澳大利亚和新西兰GAAR的特点。“交易”的含义相当广泛。加拿大的GAAR将“交易”定义为包括“安排或事件”，
交易也可能是产生税收利益的一系列交易中的一部分。加拿大法院对“一系列”进行了宽泛的解释，包括普通法中的基本概念——“每笔交易均已预先设计，像时钟一样运作，按既定方针产生结果”，以及《所得税法》第248条第10款规定的延伸推定——任何与基本概念的“一系列”有关联、可以预见的交易。澳大利亚对“方案”的定义也很广：（1）任何协议、安排、谅解、承诺或保证，无论明示或暗示，无论是
橘子红了主题曲否可实施，无论是否意图通过法律程序实施；（2）任何方案、计划、提议、行动、行动方针或行为方向。新西兰将“安排”定义为“协议、合同、计划或谅解，无论其可执行与否，包括使其生效的所有步骤和交易”。“税收利益”的含义也很宽泛。加拿大将“税收利益”定义为“减少、避免或递延的税款或其他应付款”“增加的退税额”。新西兰对“避税”的定义是“改变所得税的负担”“免除一人的所得税义务或未来所得税的潜在或预期义务”“避免、推迟或减少所得税纳税义务或未来所得税的潜在或预期义务”。澳大利亚更详细地定义了“税收利益”，并建立了反事实（类比或假设替代）要素。具体的税收利益类型包括：未计入的应纳税所得额、允许的扣除额、发生的资本损失额、允许的外国所得税抵免额等。交易的主要目的是GAAR的要件。一个交易是否为避税交易取决于纳税人的主要目的是否为避税。加拿大、澳大利亚和新西兰的GAAR都有相关规定，但具体表述方法及详细程度有所不同。加拿大使用合理和主要的非税收目的（商业或家庭）测试将正常交易从疑似避税交易中剔除，剩下的则为避税交易。新西兰通过交易目的正面认定避税安排：如果一项安排以避税为唯一或主要目的或效果，则应视为避
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