第二节 承租人的会计处理
◇承租人应设置的相关会计科目和主要账务处理
◇初始计量
◇后续计量
◇短期租赁和低价值资产租赁
一、承租人应设置的相关会计科目和主要账务处理
在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。
（一）“使用权资产”
1.本科目核算承租人持有的使用权资产的原价。
2.科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。
3.主要账务处理
（1）在租赁期开始日，承租人应当按成本借记本科目，按尚未支付的租赁付款额的现值贷记“租赁负债”科目；对于租赁期开始日之前支付租赁付款额的（扣除已享受的租赁激励），贷记“预付款项”等科目；按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目；按预计将发生的为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态等成本的现值，贷记“预计负债”科目。
（2）在租赁期开始日后，承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的，当租赁负债增加时，应当按增加额借记本科目，贷记“租赁负债”科目；除下述（3）中的情形外，当租赁负债减少时，应当按减少额借记“租赁负债”科目，贷记本科目；若使用权资产的账面价值已调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁负债金额，借记“租赁负债”科目，贷记“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目。
（3）租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应比例，借记“租赁负债”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记本科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。
（4）企业转租使用权资产形成融资租赁的，应当借记“应收融资租赁款”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记本科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。
4.本科目期末借方余额，反映承租人使用权资产的原价。
5.承租人应当在资产负债表中单独列示“使用权资产”项目。
（二）“使用权资产累计折旧”
1.本科目核算使用权资产的累计折旧。
2.本科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。
3.主要账务处理。
（1）承租人通常应当自租赁期开始日起按月计提使用权资产的折旧，借记“营业成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目，贷记本科目。当月计提确有困难的，也可从下月起计提折旧，并在附注中予以披露。
（2）因租赁范围缩小、租赁期缩短或转租等原因减记或终止确认使用权资产时，承租人应同时结转相应的使用权资产累计折旧。
4.本科目期末贷方余额，反映使用权资产的累计折旧额。
（三）“使用权资产减值准备”
1.本科目核算使用权资产的减值准备。
2.本科目可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。
3.主要账务处理。
（1）使用权资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目。
研发支出科目（2）因租赁范围缩小、租赁期缩短或转租等原因减记或终止确认使用权资产时，承租人应同时结转相应的使用权资产累计减值准备。
4.使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。
5.本科目期末贷方余额，反映使用权资产的累计减值准备金额。
（四）“租赁负债”
1.本科目核算承租人尚未支付的租赁付款额的现值。
2.本科目可分别设置“租赁付款额”“未确认融资费用”等进行明细核算。
3.主要账务处理。
（1）在租赁期开始日，承租人应当按尚未支付的租赁付款额，贷记“租赁负债—租赁付款额”科目；按尚未支付的租赁付款额的现值，借记“使用权资产”科目；按尚未支付的租赁付款额与其现值的差额，借记“租赁负债—未确认融资费用”科目。
（2）承租人在确认租赁期内各个期间的利息时，应当借记“财务费用—利息费用”“在建工程”等科目，贷记“租赁负债—未确认融资费用”科目。
（3）承租人支付租赁付款额时，应当借记“租赁负债—租赁付款额”等科目，贷记“银行存款”等科目。
（4）在租赁期开始日后，承租人按变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债的，当租赁负债增加时，应当按租赁付款额现值的增加额，借记“使用权资产”科目，按租赁付款额的增加额，贷记“租赁负债—租赁付款额”科目，按其差额，借记“租赁负债—未确认融资费用”科目；除下述（5）中的情形外，当租赁负债减少时，应当按租赁付款额的减少额，借记“租赁负债—租赁付款额”科目，按租赁付款额现值的减少额，贷记“使用权资产”科目，按其差额，贷记“租赁负债—未确认融资费用”科目；
若使用权资产的账面价值已调减至零，应当按仍需进一步调减的租赁付款额借记“租赁负债—租赁付款额”科目，按仍需进一步调减的租赁付款额现值贷记“营业成本”“制造费用”“销售费用”“管理费用”“研发支出”等科目，按其差额，贷记“租赁负债—未确认融资费用”科目。
（5）租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当按缩小或缩短的相应比例，借记“租赁负债—租赁付款额”“使用权资产累计折旧”“使用权资产减值准备”科目，贷记“租赁负债—未确认融资费用”“使用权资产”科目，差额借记或贷记“资产处置损益”科目。
4.本科目的期末贷方余额，反映承租人尚未支付的租赁付款额的现值。
二、初始计量
（一）租赁负债的初始计量
租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。识别应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键。
1.租赁付款额
租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。
租赁付款额包括以下五项内容：
（1）固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。
实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。例如：
①付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。
例如，付款额仅需在租赁资产经证实能够在租赁期间正常运行时支付，或者仅需在不可能不发生的事件发生时支付。又如，付款额初始设定为与租赁资产使用情况相关的可变付款额，但其潜在可变性将于租赁期开始日之后的某个时点消除，在可变性消除时，该类付款额成为实质固定付款额。
②承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的。在此情况下，承租人应采用该可行的付款额方案作为租赁付款额。
③承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。在此情况下，承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。
【教材例22-5】甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的零售场所开设一家商店。根据租赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该商店，且甲公司不得将商店闲置或进行分租。合同中关于租赁付款额的条款为：如果甲公司开设的这家商店没有发生销售，则甲公司应付的年租金为100元；如果这家商店发生了任何销售，则甲公司应付的年租金为1 000 000元。
分析：本例中，该租赁包含每年1 000 000的实质固定付款额。该金额不是取决于销售额的可变付款额。因为甲公司是一家知名零售商，根据租赁合同，甲公司应在正常工作时间内经营该商店，所以甲公司开设的这家商店不可能不发生销售。
【例题】承租人甲公司签订了一份为期5年的卡车租赁合同。合同中关于租赁付款额的条款为：如果该卡车在某月份的行驶里程不超过1万公里，则该月应付的租金为10 000元；如果该卡车在某月份的行驶里程超过1万公里但不超过2万公里，则该月应付的租金为16 000元；该卡车1个月内的行驶里程最高不能超过2万公里，否则承租人需支付巨额。
分析：本例中，租赁付款额中包含基于使用情况的可变性，且在某些月份里确实可避免支付较高租金，然而，月付款额10 000元是不可避免的。因此，月付款额10 000元属于实质固定付款额，应被纳入租赁负债的初始计量中。
【例题】承租人甲公司租入一台预计使用寿命为5年的机器。不可撤销的租赁期为3年。在第3年末，甲公司必须以20 000元购买该机器，或者必须将租赁期延长2年，如延长，则在续租期内每年末支付10 500元。
分析：甲公司在租赁期开始时评估认为，不能合理确定在第3年末将是购买该机器，还是将租赁期延长2年。如果甲公司单独考虑购买选择权或续租选择权，那么在租赁期开始时，购买选择权的行权价格与续租期内的应付租金都不会纳入到租赁负债中。然而，该安排在第3年末包含一项实质固定付款额。这是因为，甲公司必须行使上述两种选择权中的其中一个，且不论在哪种选择权下，甲公司都必须进行付款。因而在该安排中，实质固定付款额的金额是下述两项金额中的较低者：购买选择权的行权价格（20 000元）的现值与续租期内付款额（每年末支付10 500元）的现值。
租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额。
（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。
可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：
①由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。例如，基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付款额调整。
②承租人源自租赁资产的绩效。例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额。
③租赁资产的使用。例如，车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额。
需要注意的是，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。
【例题】承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50 000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为125。
分析：甲公司在初始计量租赁负债时，应基于租赁期开始日的消费者物价指数确定租赁付款额，无需对后续年度因消费者物价指数而导致的租金变动作出估计。因此，在租赁期开始日，甲公司应以每年50 000元的租赁付款额为基础计量租赁负债。
（3）购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。
在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使购买标的资产的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使购买选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。
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