年终在途资金列报：货币资金与其他应收款之辩
一、案例背景
某小型保险公司临近年终时因故调整业务计划，原计划购置专项某项资产的货币资金因此暂时闲置，为有效利用货币资金的时间价值，于当年12月31日下单从一般性银行存款转用于公司常规操作并形成相应规模的货币市场基金购买业务，根据交易规则将货币基金申购款*****万元于当日转账至基金公司指定的银行账户。事有凑巧，基金公司受元旦法定节假日影响，该笔交易的确认时点从正常情况下的当日顺延至次年1月2日，导致该笔业务跨越两个会计年度。一周之后，公司将该货币基金如数赎回，本利合计转回公司账户。关于在当年12月31日年终核算时，如何在资产负债表中列示这项在途投资款，存在着两种不同的列报思路：
方法一：通过“其他应收款”科目核算
2021年12月31日申购款划出，会计处理如下（分录数据单位万元，下同）：
借：其他应收款 *****
贷：银行存款 *****
相应地，2021年度财务报告中，该笔交易以“其他资产”列报。
期后，2021年1月2日收到基金公司交易成功确认单，并同时办理向工商银行的金融资产托管手续（下同）。会计处理如下：
借：交易性金融资产—某货币市场基金 *****
贷：其他应收款 *****
方法二：通过“其他货币资金”核算
2021年12月31日申购款划出，会计处理如下：
借：其他货币资金 *****
贷：银行存款 *****
相应地，2021年度财务报告中，该笔交易以“货币资金”列报。
期后，2021年1月2日收到基金公司通过传真发来的交易成功确认单，会计处理如下：
借：交易性金融资产—某货币市场基金 *****
贷：其他货币资金 *****
二、对两种处理方式的讨论
显然，上述两种处理方式形成的年度财务报告差异相对较大，这主要是因为该项业务涉及金额较大，超过该公司总资产的20%，从而引起了股东及相关方面财报阅读者对公司资产结构感觉的巨大反差。为此，孰是孰非，也值得从专业角度进行剖析。
（一）基于合规性的讨论
中国公司的会计处理标准无疑是财政部《企业会计准则》及其配套的应用指南。现根据准则相关条款及解释分析如下：
针对“方法一”，根据中国财政部《企业会计准则—应用指南》（2006）中“其他应收款”之定义，“其他应收款”科目核算企业除存出保证金、买入返售金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息、应收代位追偿款、应收分保账款、应收分保合同准
备金、长期应收款等以外的其他各种应收及暂付款项。其他应收款通常可按对方单位（或个人）进行明细核算。而该笔交易所支付款项用于投资基金产品，划款行为是基金合同成立前的要约，而非债权债务关系，不存在偿还债务的问题，不是“暂付”，更不存在“应收未收”的状态，不是所谓“应收及暂付”款项，因而纳入“其他应收款”核算略显牵强。同时，现实中，其他应收款常常会让投资者产生一种次级债权或“杂货铺”、“垃圾集中站”的感觉，甚至成为藏污纳垢的工具，这与该公司特定环境下的年终在途投资款性质并不吻合。
而针对“方法二”，根据《企业会计准则—应用指南》（2006）“其他货币资金”定义，“其他货币资金”指企业的银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款、外埠存款等其他货币资金。笔者认为该笔交易应当通过“其他货币资金”核算。首先，该笔交易目的是提高流动性管理效率，投资标的为货币市场基金。全球范围来看，货币市场基金是典型的流动性管理工具，是金融机构持有货币资金的主要形式之一；其次，所支付款项的所有权没有发生转移，笔者不否认已划出的款项在流动性和风险方面都较现金和银行存款存在瑕疵，但就完成其用途对应的支付功能方面，该笔款项不存在任何问题，仍然是“货币资金”，正如外埠存款、银行汇票、在途货币资金、存出投资款等款项，就其用途来说不存在问题。
因此，对比两个会计科目，笔者认为“其他应收款”不能反映交易行为的合同关系，彻底否定了交易款项的支付功能。
如何购买货币基金 （二）基于变现性的分析
从该公司前期投资业务看，购买货币市场基金是其经常性业务之一，在2021年度，曾经与5家基金公司发生过累计51笔、金额为10.26亿元的此类业务，均能够本息安全地转款下单次日成交、实现赎回收款，远比一般基金投资拥有更加明显的收益稳定性、本金和变现安全性及风险分散性，因而确保了货币市场基金所具备的储蓄替代、现金管理和资产配置三个主要功能。众多专家和机构公认货币市场基金投资管理存在三个方面的特点：安全性、流动性与收益性。安全性是货币市场基金操作的第一要素，流动性管理的好坏是货币市场基金长期胜出的关键。作为现金管理工具，在满足前面安全性与流动性的两个前提之下，才应该强调收益性。
从年终年初的短期情况看，货币市场基金生命力很强，能适应各种市场环境。作为年终现金的替代方式，能够实现高度安全性与适度收益的结合。因此，基于变现特征，也可以纳入货币资金核算。
（三）基于公允性的讨论
1.对业务本身的再分析
重新考虑该公司的这笔业务，笔者认为它是一笔投资业务而不是经营性业务。从划出申购款并传真发出申购单据到接受到申购成功确认函，从要约到承诺，这是一个完整地货币市场基金投资合同成立的过程，交易款项划出则是该投资业务的一个不可缺少的环节。对于这一过程中形成的在途资金仍然应当认定为“货币资金”，正如一般企业在通过证券公司委托账户投资金融产品时，会形成“存出投资款”以及交易确认前的在途资金，均通过“其他货币资金”核算。
2.不同会计处理的列报效果分析
在通过“其他应收款”核算的情况下，该笔交易划出的款项列报在资产负债表的“其他资产”项下，同时作为现金流量表中“支付其他与经营活动有关的现金”列报，即该笔交易分类为经营性活动。由于“其他资产”不是流动资产，这种列报方式可能导致报表使用者低估该公司的偿债能力，低估经营活动的净现金流入，若其金额巨大可能严重影响报表使用者的决
策，对利益相关者造成严重的误导，而事实上投资货币市场基金往往是企业正常的流动性管理活动，因货币市场基金流动性强且风险极小，不会对企业的偿债能力造成不利影响。
另一方面，该笔交易是金融机构的业务投资与资产管理活动，而不是经营活动，会计信息应当按照可靠性和实质重于形式原则如实反映经济主体的交易或事项，会计分期仅仅是一个人为的假设，不应当因为该业务横跨两个会计分期，就将其分割为两种不同的活动。从划出申购款并传真发出申购单据到接受到申购成功确认函，从要约到承诺，这是一个完整地货币市场基金投资合同成立的过程，不应陷入“砍脖子不是砍头”的无谓诡辩。
因此笔者认为通过“其他应收款”核算该笔交易，并进行财务列报有失公允，与之相反，通过“其他货币资金”核算可以消除上述问题。
三、结论
综上所述，笔者认为该笔交易通过“其他应收款”核算，在合法性方面存疑，在财务列报方面严重误导报表使用者，有失公允，因此，通过“其他货币资金”核算更加具有合理性。
作者单位：浙江省属国有企业监事服务中心
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