第十章职工薪酬
第一节职工薪酬概述
企业作为市场竞争的主体，其所生产产品成本的高低，质量好坏，在市场上是否有竞争力；是企业能否生存和发展的关键所在。而人工成本是企业在生产经营过程中发生的各种耗费支出的主要组成部分，直接关系到产品成本和产品价格的高低，直接影响企业生产经营的成果。明确企业使用各种人力资源所付出的全部代价，以及产品成本中人工成本所占比重，有利于有效监督和控制生产经营过程中的人工费用支出，改善费用支出结构，节约成本，降低产品价格，提高企业的市场竞争力。
从本质上看，人工成本是企业在生产产品或提供劳务活动中所发生的各种直接和间接人工费用的总和，主要由劳动报酬、社会保险、福利、教育、劳动保护、住房和其他人工费用等组成。长期以来，我国没有建立起比较广义的人工成本概念，人工成本核算中职工的范围和薪酬的内涵都比较狭窄，使得我国企业人工成本从会计核算上看偏低，没有真正反映出企业实际承担的人工耗费水平，容易使企业在国际贸易中处于不利地位。
《企业会计准则第9号——职工薪酬》(以下简称职工薪酬准则)从广义的角度，根据构成完整人工成本的各类薪酬，从人工成本的理念出发，将职工薪酬界定为“企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出”。也就是说，从性质上凡是企业为获得职工提供的服务给予或付出的各种形式的对
价，都构成职工薪酬，当作为一种耗费构成人工成本，与这些服务产生的经济利益相匹配。与此同时，企业与职工之间因职工提供服务形成的关系，大多数构成企业的现时义务，将导致企业未来经济利益的流出，从而形成企业的一项负债。
本章着重讲解了除以股份为基础的薪酬以外所有职工薪酬的确认、计量和披露等问题。以股份为基础的薪酬在本书第十二章进行讲解。
第二节职工及职工薪酬的范围
一、职工的范围
职工薪酬准则所称的“职工”与《劳动法》中的“劳动者”相比，既有重合，又有拓展，包括以下三类人员：
(一)与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。按照《劳动法》和《劳动合同法》的规定，企业作为用人单位与劳动者应当订立劳动合同，职工薪酬准则中的职工首先包括这部分人员，即与企业订立了固定期限、无固定期限和以完成一定的工作为期限的劳动合同的所有人员。
(二)未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等。按照《公司法》的规定，公司应当设立董事会和监事会，董事会、监事会成员为企业的战略发展提出建议、进行
相关监督等，目的是提高企业整体经营管理水平，对其支付的津贴、补贴等报酬从性质上属于职工薪酬。因而，尽管有些董事会、监事会成员不是本企业职工，未与企业订立劳动合同，但是属于职工薪酬准则所称的职工。
(三)在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供
应付职工薪酬的核算与职工类似服务的人员，也属于职工薪酬准则所称的职工。比如，企业与有关中介机构签订劳务用工合同，虽然企业并不直接与合同下雇佣的人员订立单项劳动合同，也不任命这些人员，但通过劳务用工合同，这些人员在企业相关人员的领导下，按照企业的工作计划和安排，为企业提供与本企业职工类似的服务；换句话，如果企业不使用这些劳务用工人员，也需要雇佣职工订立劳动合同提供类似服务，因而，这些劳务用工人员属于职工薪酬准则所称的职工。
二、职工薪酬的范围
职工薪酬是企业因职工提供服务而支付或放弃的所有对价，企业在确定应当作为职工薪酬进行确认和计量的项目时，需要综合考虑，确保企业人工成本核算的完整性和准确性。职工薪酬准则规定的职工薪酬主要包括以下内容：
(一)职工工资、奖金、津贴和补贴，是指按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额
劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。
(二)职工福利费，主要包括职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。
(三)医疗保险费、养老保险费等社会保险费，是指企业按照国务院、各地方政府或企业年金计划规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费，以及以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于职工薪酬，应当按照职工薪酬准则进行确认、计量和披露。
我国养老保险主要分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业补充养老保险；第三层次是个人储蓄性养老保险，属于职工个人的行为，与企业无关，不属于职工薪酬准则规范的范畴。
1．基本养老保险制度
根据我国养老保险制度相关规定，企业为职工缴纳基本养老保险费的比例，一般不得超过企业工资总额的20％(包括划入个人账户的部分)，具体比例由省、自治区、直辖市人民政府确定。
从我国企业基本养老保险制度下企业缴费和职工养老保险待遇的计算和发放方法来看，职工基本养老保险费中企业缴费的金额，与职工退休时能够享受的养老保险待遇是两种计算方法，职工养老保险待遇即受益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，企业承担的义务仅限于按照规定标准提存的金额，属于国际财务报告准则中所称的设定提存计划。企业为职工建立的除基本养老保险以外的其他社会保险如医疗保险、失业保险、工伤保险和生育保险，也是根据国家相关规定，由社会保险经办机构负责收缴、发放和保值增值，企业承担的义务亦仅限于按照企业所在地政府等规定的标准，与基本养老保险一样，同样属于设定提存计划。
设定提存计划是指企业向一个独立主体(通常是基金)支付固定提存金，如果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以前期间职工服务相关的所有职工福利，企业不再负有进一步支付提存金的法定义务和推定义务。在这种计划下，企业的法定或推定义务仅限于企业同意或必须向基金提存的金额，职工所收到的离职后福利金额取决于企业(和职工本人)向离职后福利计划(基金)或保险公司支付的提存金金额，以及提存金所产生的投资回报。在设定提存计划下，企业在每一期间的义务取决于企业在该期间提存的金额，由于提存额一般都是在职工提供服务期末12个月以内到期支付，计量该类义务一般不需要折现。
2．补充养老保险制度
为建立多层次的养老保险制度，更好地保障企业职工退休后的生活，依法参加基本养老
保险并履行缴费义务、具有相应的经济负担能力并已建立集体协商机制的企业，经有关部门批准，可申请建立企业年金，企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。根据国家有关规定，企业建立年金所需资金由企业和职工个人共同缴纳，其中，企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的1／12，企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的l／6。
从我国已建立企业年金计划的部分地区年金计划的条款规定来看，我国以年金形式建立的补充养老保险制度属于企业“缴费确定型”，不是职工养老“待遇承诺型”。所谓缴费确定型，就是以缴费的情况确定企业年金待遇的养老金模式，企业缴费亦是根据参加计划职工的工资、级别、工龄等因素，在计划中明确规定；待遇确定型则是指在参保时就承诺将来的退休待遇水平的养老金模式，即承诺职工退休后享有固定金额的福利，以此为基础确定每一期间企业缴费，由于物价变动、职工流动等原因，每期企业缴费可能会有所调整。因此，我国企业为职工缴纳的补充养老保险费，也属于设定提存计划。
我国现行的基本养老保险和补充养老保险制度，企业对职工的义务仅限于按照省、自治区、直辖市、地(市)。政府或企业年金计划规定缴费的部分，没有进一步的支付义务，这与国际准则中设定提存计划的处理原则相同。因此，职工薪酬准则规定，无论是支付给社会保险经办机构的基本养老保险费，还是支付给企业年金基金相关管理人的补充养老保险费，企业都应当在职工提供服务的会计期间根据规定标准计提，按照受益对象进行分配，计入相关资产成本或当期损益。
由于基本养老保险费和补充养老保险费一般应在12个月内支付完毕，属于流动负债，因此，计量由基本养老保险缴费和补充养老保险缴费产生的职工薪酬义务不需要折现。
考虑到物价变动、职工生活所需费用等因素，按照企业所在地政府的规定，社会保险经办机构在年度开始时有时也会调整企业缴费的比例，调整后的缴费水平影响该期或以后期间企业应确认为负债的社会保险费金额，但不需要调整前期已确认薪酬义务金额和已计入成本费用的社会保险费金额。
(四)住房公积金，是指企业按照国家规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。
(五)工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。
(六)非货币性福利，是指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利，企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用，比如提供给企业高级管理人员使用的住房，免费为职工提供诸如医疗保健的服务，或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务等，比如以低于成本的价格向职工出售住房等。
(七)因解除与职工的劳动关系给予的补偿，是指由于分离办社会职能、实施主辅分离、辅业改制，重组
、改组计划等原因，企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿，即国际财务报告准则中所指的辞退福利。
(八)其他与获得职工提供的服务相关的支出，是指除上述七种薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬，比如企业提供给职工以权益形式结算的认股权、以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。
第三节职工薪酬的确认和计量
一、职工薪酬的确认
职工薪酬准则规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理：
(一)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。生产产品、提供劳务中的直接生产人员和直接提供劳务人员发生的职工薪酬，根据《企业会计准则第1号——存货》的规定，计入存货成本，但非正常消耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的职工薪酬，应当在发生时确认为当期损益。
(二)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入固定资产或无形资产成本。自行建造固定资产和自
行研究开发无形资产过程中发生的职工薪酬，能否计入固定资产或无形资产成本，根据《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》确定。比如企业在研究阶段发生的职工薪酬不能计入自行开发无形资产的成本，在开发阶段发生的职工薪酬，符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化条件的，应当计入自行开发无形资产的成本。
(三)除直接生产人员、直接提供劳务人员、建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工，包括公司总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬，因难以确定直接对应的受益对象，均应当在发生时计入当期损益。
二、职工薪酬的计量
(一)货币性职工薪酬
对于货币性薪酬，企业应当根据职工提供服务情况和工资标准计算应计入职工薪酬的工资总额按照受益对象计入相关资产的成本或当期费用，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。发放时，借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”等科目。对于职工福利费，企业应当根据历史经验数据和当期福利计划，预计当期应计入职工薪酬的福利费金额；每一资产负债表日，企业应当对实际发生的福利费金额和预计金额进行调整。
对于国务院有关部门、省、自治区、直辖市人民政府或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职工薪酬项目，企业应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职工薪酬义务和计入成本费用的职工薪酬。其中：(1)"五险一金”，即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的薪酬金额。(2)工会经费和职工教育经费。企业应当按照财务规则等相关规定，分别按照职工工资总额的2％和1.5％的计提标准，计量应付职工薪酬(工会经费、职工教育经费)义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额；从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的2.5％计量应计入成本费用的职工教育经费。按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或当期费用。
【例10—1】20×8年6月，丙公司当月应发工资1000万元，其中：生产部门直接生产人员工资500万元；生产部门管理人员工资l00万元；公司管理部门人员工资180万元；公司专设产品销售机构人员工资50万元；建造厂房人员工资110万元；内部开发存货管理系统人员工资60万元。
根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10％、12％、2％和10.5％计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公
积金管理机构。根据20×7年实际发生的职工福利费情况，公司预计20×8年应承担的职工福利费义务金
额为职工工资总额的2％，职工福利的受益对象为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的2％和1.5％计提工会经费和职工教育经费。
假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化为无形资产的条件。不考虑所得税影响。
应计入生产成本的职工薪酬金额
＝500+500×(10%＋12%＋2%＋10.5%＋2%＋2%＋1.5%)＝700(万元)
应计入制造费用的职工薪酬金额
＝100＋100×(10％＋12％＋2％＋10.5％＋2％＋2％＋1.5％)＝140(万元)
应计入管理费用的职工薪酬金额
＝180＋180×(10％＋12％＋2％＋l0.5％＋2％＋2％＋1.5％)＝252(万元)
应计入销售费用的职工薪酬金额
＝50＋50×(10％＋12％＋2％＋l0.5％＋2％＋2％＋1.5％)＝70(万元)
应计入在建工程成本的职工薪酬金额
＝110＋110×(10％＋12％＋2％+l0.5％＋2％＋2％＋1.5％)＝154(万元)
应计入无形资产成本的职工薪酬金额
＝60＋60×(10％＋12％十2％＋l0.5％＋2％＋2％＋1.5％)＝84(万元)
公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应做如下账务处理：
借：生产成本（人工）7000000
制造费用（人工）1400000
管理费用（人工）2520000
销售费用（人工）700000
研发支出——资本化支出（人工）840000
贷：应付职工薪酬——工资10000000
——职工福利200000
——社会保险费2400000
——住房公积金1050000
——工会经费200000
——职工教育经费150000
(二)非货币性职工薪酬
企业向职工提供的非货币性职工薪酬，应当分别情况处理：
1．以自产产品或外购商品发放给职工作为福利
企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，相关收入的确认、销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该商品的公允价值和相关税费计入成本费用。
需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额，以确定完整准确的企业人工成本金额。
【例10—2】乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工200名，20×9年2月，公司以其生产的成本为10000元的液晶彩电和外购的每台不舍税价格为1000元的电暖气作为春节福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电的售价为每台14000元，乙公司适用的增值税率为17％，已开具了增值税专用发票；乙公司以银行存款支付了购买电暖气的价款和增值税进项
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