房地产企业代建安置房的税务处理
房地产企业代建安置房的税务处理
对于房地产开发企业为地方政府代建安置房的税务处理问题，实践中广泛存在争议，各地税务机关掌握的口径差异较大。笔者就实践中常见的几种情形做税会处理分析。
一、初始产权归房地产企业所有
（一）政府不予补偿的情形
1、土地出让合同明确代建安置房义务
例1：甲房地产公司为增值税一般纳税人。2016年6月，甲房地产公司与某市国土部门签订土地出让合同，合同明确，甲公司应当支付土地出让金3亿元，同时应当在红线内为市政府代建安置房5000平方米。根据土地出让合同约定和发改委立项批文规定，代建安置房的初始产权归甲公司所有（属于可售开发产品）。2018年1月安置房建成并移交市政府。安置房每平方米代建成本为2000元（不含土地成本），代建总成本为1000万元。安置房移交时每平方米公允价值为1万元（按当月同类型开发产品平均售价测算，不含税价），总价值为5000万元。市政府未向甲公司支付任何补偿费用。（注：当地契税税率为3%。）
（1）行为性质的认定
在确定如何适用税收政策之前，首先应当确定甲公司将安置房移交给市政府时是否属于“无偿赠与”。笔者认为，根据土地出让合同的约定，甲公司除应当支付出让金外还应为市政府代建安置房，代建安置房是甲公司取得土地的代价之一，从土地出让合同生效时即形成甲公司应当承担的一项负债。虽然甲公司在安置房移交环节未取得任何报酬，但是安置房移交行为应当视为以实物（安置房）偿还债务或者以实物（安置房）换取土地，其实质是一种交易行为，该行为与“无偿赠与”存在本质的区别。
（2）增值税
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为（注：视同销售）而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（
二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。成本利润率由国家税务总局确定。不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。”
笔者认为，甲公司向市政府移交安置房的行为在适用增值税政策时应当属于无销售额的视同销售行为。根据上述规定，甲公司该行为应计销项税额：5000×11%＝550（万元）。
（3）契税
《中华人民共和国契税暂行条例》规定：“国有土地使用权出让、土地使用权出售、房屋买卖，为成交价格。”《中华人民共和国契税暂行条例细则》规定：“条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益。”
根据上述规定，甲公司交付的实物（安置房）应当并入契税计税依据征收契税。甲公司应缴契税：（30000＋5000）×3%＝1050（万元）
（4）企业所得税
安置房政策《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发〔2009〕31号）规定：“企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为：（一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；（二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；（三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。”
根据上述规定，甲公司在进行企业所得税处理时应当确认销售收入5000万元，开发安置房的开发成本（包括应分摊给安置房的土地成本）应当确认为销售成本配比扣除。需要注意
的是，甲公司移交安置房的行为并非捐赠行为，其性质是以实物（安置房）换土地，因此安置房价值应当计入土地成本，即不含契税的土地总成本应为30000＋5000＝35000（万元）。换个角度看，也可以视为甲公司将安置房出售给市政府取得5000万元，再以5000万元补缴土地出让金。从总体上看，企业所得税确认的收入与土地成本都是5000万元，并不会因视同销售额外增加应纳税所得额。

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