(一)短期借款的核算
第八章负债的核算
本章重点和难点
流动负债的内容很多，其中应付账款、应付票据与前述应收账款、应收票据是同一项业务的两个不同方面，可结合前面的要求学习。短期借款重点在两方面：一是掌握短期借款的内容，明确哪些属于短期借款，哪些不是；二是熟悉短期借款的会计处理。对于预收账款，则难点是账户设置的两种方法。
长期负债的核算重点为长期借款费用的核算、应付债券的核算和债务重组的核算。长期借款费用的核算重点应掌握利息的核算以及我国“资本化”的借款费用的条件及金额的计算、掌握长期借款的全过程核算；熟练借款费用的会计处理，难点是处理好复利计息的问题。对于长期应付债券，应把应付债券与股票、长期借款的区别作为难点予以理解，熟悉公司债券发行至偿还全部业务的会计处理。其中溢价或折价发行债券的，偿还期内重点掌握采用直线法分摊溢、折价额的核算。掌握可转换债券的核算。债务重组核算，重点是掌握债务重组的主要方式；至于会计处理，应以债务人作为重点。不管何种债务重组方式，债务人发生的损失，作为企业的营业外支出处理；收益则确认为资本公积。
第一节流动负债的核算
负债是指过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。负债具有的是由过去的交易或事项形成和负债的清偿预期会导致经济利益流出企业的特征。
一、流动负债的概念和特点
按照流动性对负债进行分类，可以分为流动负债和长期负债。流动负债，是指将在一年内（含一年）或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付票据、应付账款、其他暂收账款、预提费用和一年内到期的长期借款等。
二、流动负债的计价
一些应付债务与应付费用相互联系，如应付工资、应付福利费等。按照配比原则，应得收入与应负担的费用必须相互配合，即费用应在资源或服务被消耗、从而获得收入的过程中予以确认。但在实践中，企业常常按正式合同或某种协议事先取得并使用这些资源或服务，从而承担法律上的支付义务。因此，在会计期末应付费用入账时，应付负债应随之入账。这类应付负债的计价应按有关合同、协议价格或市价计入。
流动负债还包括一些非货币性项目，即将来要用商品等其他资产、提供的劳务等来清偿债务。它一般产生于顾客为获得商品或服务而预先支付给企业的款项，如预收款项等。这类负债的计价通常按预定的或双方认可的价格来计量，而不考虑预付款项后，提供的商品等资产或劳务的货币价值是否发生变动。
三、流动负债的核算
（一）短期借款的核算
施工企业的短期核算，是施工企业在施工生产经营过程中用以满足短期资金需要，向银行或者其他金融机构借入的期限在一年以内的各种借款，主要包括季节性储备借款、小型技措借款等，应在“短期借款”账户进行核算。
1、季节性储备借款
季节性储备借款性材料超定额储备是为了解决施工企业季节性的超定额储备材料所需的流动资金而向银行等金融机构借入的款项，包括季度工作量扩大超定额储备借款和季节借款。
2、小型技措借款的核算
施工企业的技措借款是为了提高企业施工生产能力、降低工程产品成本等采取技术组织措施而向银行等金融机构借入的款项。这项借款一般都用措施项目投产后所增加的利润来归还。如果借款的目的是为了小型技措工程，能在短期内完工，并以投产后所增加的利润在一年以内归还本息，属于短期借款。如果借款目的是为了进行大规模工程的技措改造，且工期较长，不能在一年内归还本息，则属长期借款，应在“长期借款”账户进行核算。
施工企业借入的小型技措借款，应在“短期借款—小型技措借款”账户进行核算。借入时，
应计入“银行存款”账户的借方和“短期借款—小型技措借款”账户的贷方。
（二）应付票据的核算
应付票据是由出票人出票，由承兑人承兑在一定时期支付一定数额的凭证。它是在材料物质购销工程价款结算由采用商业汇票结算而发生的，由收款人或付款人签发，承兑人承兑的票据。
票据按是否带息，分不带息和带息二种。都按票面价值记账。对不带息票据，面值是应付票据应付金额。带息票据，面值是票据的贴现值。
到期支付本息时，将以预提的利息计入“预提费用”账户的借方，将实际支付利息大于预提费用的数额计入“财务费用”账户的借方，实际支付票面价值计入“应付票据”账户的借方，实际支付票面价值和利息，计入“银行存款”账户的贷方。
商业汇票的核算按承兑人不同分为银行承兑汇票的核算和商业承兑汇票的核算下面将两种情况分别核算。
商业承兑汇票的核算。商业汇票由付款人承兑，因此，票据到期时，若付款人无力支付，银行不负责付款，只是将票据退还收款人由双方自行处理；同时，银行对付款人处以按票面金额一定比例，或以某一固定金额为起点的。付款单位应将无力支付的票据款项转入“应付账款”科目，并积极筹措资金
及早偿付。
（三）应付账款的核算
应付账款是指因购买材料、商品或接受劳务供应以及因分包工程应付给分包单位的工程价款等而发生的债务。它是买卖双方在销售活动中由于取得物质与支付货款在时间上不一致而产生的。应付账款和应付票据不同，虽然两者都是由于交易而引起的，且都属于流动负债，但应付账款是尚未结清的债务，而应付票据是延期付款的证明，有承诺付款的票据为依据。
应付账款入账时间的确定，应以所有权的转移为标志。
（四）预收账款的核算
预收账款是指企业按照工程合同规定预收客户的款项．包括预收的工程款和备料款，以及按照购销合同规定预收购货单位的购货款。
“预收账款”账户是由原来的“预收工程款”、“预收备料款”两个账户合并而成的。贷方核算预收的工程款和备料款，预收的销贷款；借方核算与客户结算已完工程价款时，从应收工程款中扣还的预收工程款和备料款及从应收账款中扣还的预收货款。期未货方余额为企业预收的尚未结算扣还的各种预收款项。本账户下设“预收工程款”和“预收销货款”两个明细账户，并分别按客户和购货单位设置明细账。
预收账款账户设置有两种方法：预收货款业务经常发生的企业，单设“预收账款”账户进行核算，它是负债类账户，其结构与一般负债类账户相同；预收货款不多的企业，对发生的预付货款合并在“应收账款”账户中核算。采用后一种做法，期末编制资产负债表时，必须根据“应收账款”所属明细账户的余额计算确定纯应收账款（所属明细账户的期末借方余额之和）、预收账款（所属明细账户的期末贷方余额之和），并分别填列资产与负债项目。
（五）其他应付款的核算
其他应付款是指除了应付票据、应付账款、预收账款、应付工资、应缴税金、应付利润、其他应缴款等以外的其他各种应付、暂收单位或个人的款项。主要包括应付租入固定资产和包装物的租金、暂存职工未按期领取的工资以及存入保证金等。
第二节长期负债的核算
一、长期负债的特征
长期负债，是指偿还期在一年或者超过一年的一个营业周期以上的负债，包括长期借款、应
付债券、长期应付款等。
二、长期借款的核算
长期借款是指企业向银行或其他金融机构借入的偿还期在一年以上的各种借款，包括基本建设投资借款、技措借款、流动资金借款。
（一）基本建设投资借款的程序
基本建设投资借款是施工企业借入用于基本建设项目（如新建、扩建建筑构配件加工厂等）投资的借款，企业要向银行或其他金融机构申请基本建设投资借款，必须有经审定的建设项目可行性研究报告和初步设计，说明借款项目符合国家产业政策，有较好投资经济效益，能保证偿还本息，一般还要有不少于总投资30%的自筹资金或其他资金。
借款应该坚持有还的原则。借款到期，借款企业应该按照合同规定按期偿还借款本息或续签合同。借款到期，借款企业如不能归还，经办行可按合同规定，从借款企业的存款户中扣回借款本息及罚息。借款企业如因资金调度困难需要延期归还借款时，应向经办行提出延期还款计划，经审查同意后，按照计划归还借款。逾期期间一般按逾期借款计划利息。
（二）一次偿还本息基本建设投资借款的核算
贷款金融机构如对基本建设投资借款采用分次转存支付的方法，施工企业在取得借款时，应先计入“银行存款”账户的借方和“长期借款—基本建设投资借款”账户的贷方。
贷款金融机构如对基本建设投资借款采用指标管理的方法，施工企业应在以借款支付各项设备款，工程款和其他固定资产购建有关支出时，计入“专项工程支出”账户的借方和“长期借款—基本建设投资借款”账户的贷方。
在建设工程交付使用后发生的基本建设投资借款利息，以及在建设活动发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月以上时停建期间的投资借款利息，应列作当期损益，计入“财务费用”账户的借方，作如下分录入账： 借：财务费用        ×××
小型加工厂项目贷：长期借款—基本建设投资借款      ×××
施工企业按照借款合同规定偿还基本建设投资借款时，应计入“长期借款—基本建设投资借款”账户的借方和“银行存款”账户的贷方。
（三）分次偿还本息基本建设投资借款的核算
基本建设投资借款的本息，如借款合同规定分次偿还，应先计算各期归还的利息和本金。分次偿还利息，本金的计算，如按复利法计算利息，一般应采用资金回收系数计算各期应偿还本息。即已知资金现值，每次偿还固定的金额，其中一部分偿还利息，一部分偿还本金，而利息和本金的比例是逐年变化的。各期偿还本息的计算公式如下： 1
()1()1(-⨯=++i i n n i P A
式中：A 为每期偿还借款本息；P 为借款总额；i 为各期利率；n 为偿还期数
【例】某施工企业为扩建加工厂，在2000年初向银行借入2 000 000元，2001年初再向银行借入1 200 000元，2002年加工厂建成投入使用，年利率为10%，每年计息一次，合同规定从2002年起，在年末分3年偿还基本建设投资借款的本息，则各年末应偿还的本息为图表8—2所列：
基本建设投资借款还本付息计算表
根据图表8-2列资料，该施工企业在各年应作如下分录入账：
①2000年初向银行借入2 000 000元时：
借：银行存款  2 000 000
贷：长期借款—基本建设投资借款  2 000 000
②2000年末根据银行计息同志单位应计利息入账时：
借：专项工程支出200 000
贷：长期借款—基本建设投资借款200 000
③2001年初向银行借入  1 200 000元时：
借：银行存款  1 200 000
贷：长期借款—基本建设投资借款  1 200 000
④2001年末根据银行计息通知单位应计利息入账时：
借：专项工程支出340 000
贷：长期借款—基本建设投资借款340 000
⑤2002年未偿还借款本息1 503 854元时：
借：财务费用374 000
长期借款—基本建设投资建设  1 129 854
贷：银行存款  1 503 854
⑥2003年末偿还借款本息1 503 854元时
借：财务费用261 015
长期借款—基本建设投资借款  1 242 839
贷：银行存款  1 503 854
⑦2004年末偿还借款本息1 504 038元时：
借：财务费用136 731
长期借款—基本建设投资借款  1 367 307
贷：银行存款  1 504 038
（四）技措借款的核算
技措借款也叫更新改造投资借款，是施工企业在施工生产经营过程中为了固定资产更新改造的需要而向银行和其他金融机构借入期限在一年以上的借款。
施工企业的技措借款，主要用于：（1）原有固定资产的更新。（2）在原有的固定资产的基础上进行的更新改造工程。（3）节约能源和降低原材料消耗的措施，包括为了节约能源和材料，采用新技术，新工艺，新材料，新构件和高效低耗机械设备，对现有企业和原有固定资产进行的更新改造设施。（4）治理“三废”污染和综合利用原材料的措施。[5]劳动保护和安全措施。[6]试制新产品和科研成果推广的措施，包括为了开发和试制新材料，新构件等的需要而对现有企业固定资产进行的更新改造工程和添置必要的机器设备，和为了把科研成果用于生产的需要而对现有企业固定资产采取的更新改造措施。
（五）流动资金借款的核算
施工企业用以补充正常施工生产经营所需流动资金的借款，由于借款期较长，也属于长期借款。因为
这部分流动资金，只要施工生产继续进行。就得长期占用，在企业没有留存收益和增加资本金加以补充以前。
施工企业借入的流动资金借款，应在“长期借款—流动资金借款”账户进行核算
三、应付债券的核算
应付债券是指企业为筹集长期资金依照法定程序而实际发行的一种有价证券。
（一）按面值发售企业债券的核算
施工企业如以票面价值发售债券，则在收到款项时，计入“银行存款”、“现金”等账户的借方和“应付债券—债券面值”账户的贷方。
企业应付给代理发售债券的银行或其他金融机构的发行手续费和债券印刷费，应在按协议规定支付后计入“专项工程支出”，或“财务费用”账户的借方和“银行存款”账户的贷方。凡属与购建固定资产有关的债券发行手续费和债券印刷费，应计入“专项工程支出”账户的借方。凡属与补充流动资金有关的债券发行手续费和债券印刷费，应计入“财务费用”账户的借方。
（二）按溢价发售企业债券的核算
施工企业发行的企业债券，如果高于票面价值发售，叫做溢价发售，发售债券价格超过债券面值的部分，叫做债券溢价。债券溢价是在债券整个举债期间内对企业多付利息的一种补偿，也是对票面利息费用的一项调整。因此，债券溢价也可以说是债券发行企业预收债券投资者的一笔款项，将在以后通过债券溢价的摊销，陆续冲减企业的债券利息费用。
企业债券溢价，是发行债券企业举债期间应计入利息费用的一项调整，因此企业债券溢价应逐期在债券利息费用中扣除，这种将债券溢价逐期调整债券利息费用的方法，叫做“溢价摊销”。企业债券溢价的摊销，一般可按直接法即在债券举债期间平均摊销的方法。
（三）按折价发售企业债券的核算
施工企业发行的企业债券，如果低于票面价值发售，企业债券出售价格低于债券票面价值的部分叫债券折价。与债券溢价发售相反，债券折价是在债券整个举债期间预付给债券投资者的一笔利息。因此，债券折价也应通过摊销，增加企业的债券利息费用。
（四）可转换债券的核算
1、可转换债券的概念
可转换债券是指企业依据法定程序发行，在一定期间内依据约定的条件可以转换成股票的债券。所谓“
约定条件”一般是指方向企业在债券发行时间内与投资者约定的转换时间可获得的股票股数；所谓“可转换”一般是指债券投资者可以按是否对自己最有利来决定是否进行转换。
可转换债券既具有债券的性质，又具有股票的性质，是一种混合型有价证券。债券持有者在转换期间内若将债券转换为股票，即成为企业的股东，享有股东的权利；未将债券转换为股票的，则仍为企业的债权人，有权要求企业清偿债券本息。债券持有者是否将债券转换成股票，可由其自行决定。
2、可转换债券的核算
对于可转换债券的核算可在“应付债券”总账账户下设置“可转换债券”明细账户进行核算。进行可转换债券的核算时，应注意以下两个问题：
第一，可转换债券在未转换为股票前或到期末转换成股票的，其会计核算与一般债券相同，即按期计提利息并摊销溢折价到期偿还本息或本金。
第二，可转换债券在未转换为股票时，按债券的账面价值结转，不确定转换损益。债券的面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。具体处理为：按可转换债券的面值借记“应付债券—可转换债券（债券面值）”账户，按尚未摊销的溢价或折价借记或贷记“应付债券—可转换债券（债券溢价）或（债券折价）”账户，按已提的利息借记“应付债券—可转换债券（应计利息）”账户，按每股股票面值
和转换的股数计算的股票面值总额贷记“现金”或“银行存款”账户，借贷方的差额贷记“资本公积—股本溢价”账户。
四、长期应付款的核算
长期应付款是指除了长期借款和应付债券以外的其他长期负债，主要包括应付补偿贸易引进设备款和应付融资租赁款等。为了核算各种长期应付款的发生和偿还情况，企业应设置“长期应付款”账户，并在其下分设“应付引进设备款”、“应付融资租赁款”等二级账户，再按长期应付款的种类进行明细核算。

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