第四节 金融工具的计量
四、金融工具的减值
（六）金融工具减值的账务处理
1.减值准备的计提和转回
企业应当在资产负债表日计算金融工具（或金融工具组合）预期信用损失。
（1）减值准备的计提
如果该预期信用损失大于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额，企业应当将其差额确认为减值损失。
借：信用减值损失
贷：贷款损失准备
债权投资减值准备
坏账准备
合同资产减值准备
租赁应收款减值准备
预计负债（用于贷款承诺及财务担保合同）
其他综合收益——信用减值准备等
（以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类资产）
（2）减值准备的转回
如果资产负债表日计算的预期信用损失小于该工具（或组合）当前减值准备的账面金额（例如，从按照整个存续期预期信用损失计量损失准备转为按照未来12个月预期信用损失计量损
失准备时，可能出现这一情况），则应当将差额确认为减值利得。
借：贷款损失准备
债权投资减值准备
坏账准备
合同资产减值准备
租赁应收款减值准备
预计负债（用于贷款承诺及财务担保合同）
其他综合收益——信用减值准备
（以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权类资产）
贷：信用减值损失
2.已发生信用损失金融资产的核销
企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根据批准的核销金额，借记“贷款损失准备”等科目，贷记相应的资产科目，如“贷款”“应收账款”“合同资产”等。若核销金额大于已计提的损失准备，还应按其差额借记“信用减值损失”科目。
【例题】甲公司于2×17年12月15日购入一项公允价值为1 000万元的债务工具，分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该工具合同期限为10年，年利率为5%，
本例假定实际利率也为5%。初始确认时，甲公司已经确定其不属于购入或源生的已发生信用减值的金融资产。
2×17年12月31日由于市场利率变动，该债务工具的公允价值跌至950万元。甲公司认为，该工具的信用风险自初始确认后并无显著增加，应按12个月内预期信用损失计量损失准备，损失准备金额为30万元。为简化起见，本例不考虑利息。
2×18年1月1日，甲公司决定以当日的公允价值950万元，出售该债务工具。
甲公司相关账务处理如下（以万元为单位）：
（1）购入该工具时：
借：其他债权投资——成本 1 000
贷：银行存款 1 000
（2）2×17年12月31日：
借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 50
贷：其他债权投资——公允价值变动 50
借：信用减值损失 30
贷：其他综合收益——信用减值准备 30
注：甲公司在其2×17年年度财务报表中披露了该工具的累计减值30万元。
（3）2×18无抵押贷款年1月1日：
借：银行存款 950
投资收益 20
其他综合收益——信用减值准备 30
其他债权投资——公允价值变动 50
贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 50
其他债权投资——成本 1 000
注：投资收益=出售时的价款950-出售时的摊余成本（1000-30）=-20（投资损失）（借方）
【例题】甲银行对其发放的贷款以摊余成本计量。2×17年12月31日，甲银行向乙公司发放一笔5年期信用贷款。贷款本金5 000万元，年利率4%，每年12月31日付息，2×22年12月31日还本。假设不考虑交易费用，该贷款的实际利率为4%。
2×18年12月31日，乙公司按约支付利息。甲银行评估认为该贷款信用风险自初始确认以来未显著增加，并计算其未来12个月预期信用损失为80万元。
2×19年12月31日，乙公司按约支付利息。甲银行评估认为该贷款信用风险自初始确认以来已经显著增加，并计算剩余存续期预期信用损失为300万元。
2×20年6月30日，甲银行了解到乙公司面临重大财务困难，认定该贷款已发生减值。同日，甲银行计算剩余存续期预期信用损失为800万元。
2×20年12月31日，乙公司未按约支付利息。甲银行计算剩余存续期预期信用损失为1200万元。
2×21年6月30日，甲银行计算剩余存续期预期信用损失为1 600万元，并以3 500万元价格将该贷款所有风险和报酬转让给丙资产管理公司。
根据所掌握情况，丙资产管理公司将该贷款认定为已发生信用减值的金融资产，并预计该贷款的未来现金流量如下表所示：
单位：元
日期 | 金融 |
2×22年12月31日 | 20 000 000 |
2×23年6月30日 | 18 500 000 |
根据以上数据，丙资产管理公司计算该贷款经信用调整的实际利率为5.6352%。丙资产管理公司以摊余成本计量该贷款，其账面价值摊余过程如下表所示：
单位：元
日期 | 计提利息 期限(年) | 应计利息 | 还款 | 摊余成本 |
2×21年6月30日 | -- | -- | -- | 35 000 000 |
2×21年12月31日 | 0.5 | 972 649 | -- | 35 972 649 |
2×22年12月31日 | 1 | 2 027 138 | -20 000 000 | 17 999 787 |
2×23年6月30日 | 0.5 | 500 213 | -18 500 000 | -- |
2×21年12月31日，丙资产管理公司对该贷款回收金额和回收时间的预期未发生改变（即预期信用损失变动为零）。
2×22年12月31日，丙资产管理公司实际收到乙公司还款2 000万元，对该贷款后续回收金额和回收时间的预期未发生改变。
2×23年6月30日，丙资产管理公司实际收到乙公司还款1 900万元，贷款合同终止。
根据上述资料，相关账务处理如下（不考虑税费影响）：
1.甲银行
（1）2×17年12月31日，发放贷款：
借：贷款（注：资产类科目） 50 000 000
贷：吸收存款（注：负债类科目） 50 000 000
（2）2×18年12月31日，确认利息收入和收到的利息：
利息收入=账面余额×实际利率=5 000×4%=200（万元）
借：应收利息 ２000 000
贷：利息收入 2 000 000
借：吸收存款 2 000 000
贷：应收利息 2 000 000
计提减值准备：
借：信用减值损失 800 000
贷：贷款损失准备 ８000 000
（3）2×19年12月31日，确认利息收入和收到的利息：
借：应收利息 2 000 000
贷：利息收入 ２000 000
借：吸收存款 2 000 000
贷：应收利息 2 000 000
补提减值准备：
借：信用减值损失 2 200 000
贷：贷款损失准备（300万元-80万元） 2 200 000
（4）2×20年6月30日，确认实际减值前利息收入：
利息收入=账面余额×实际利率=50 000 000×［(1+4%)1/2-1]=990 195（元）
注：年利率=（1+年利率/年计息期数）计息期数-1
则：年利率=（1+半年利率）2-1
则：半年利率=（1+年利率）1/2-1=（1+4%）1/2-1
借：应收利息 990 195
贷：利息收入 990 195
补提减值准备：
借：信用减值损失 5 000 000
贷：贷款损失准备（800万元-300万元） 5 000 000
（5）2×20年12月31日，确认实际减值后利息收入：
利息收入=摊余成本×实际利率
=(50 000 000+990 195-8 000 000)×［(1+4%)1/2-1]=851 374(元)
借：应收利息 851 374
贷：利息收入 851 374
补提减值准备：
借：信用减值损失 4 000 000
贷：贷款损失准备（1200万元-800万元） 4 000 000
（6）2×21年6月30日，确认利息收入：
利息收入=摊余成本×实际利率
=(50 000 000+990 195+851 374-12 000 000）×[(1+4%)1/2-1］=789 019（元）
借：应收利息 789 019
贷：利息收入 789 019
补提减值准备：
借：信用减值损失 4 000 000
贷：贷款损失准备(1600万元-1200万元) 4 000 000
终止确认贷款：
借：存放中央银行款项 35 000 000
贷款损失准备 16 000 000
贷款处置损益 1 630 588（差额）
贷：贷款 50 000 000
应收利息 2 630 588
注：应收利息2 630 588 =990 195+851 374+789 019
2.丙资产管理公司
（1）2×21年6月30日，确认购入贷款：
借：债权投资——本金 35 000 000
贷：银行存款 35 000 000
（2）2×21年12月31日，确认利息收入：
借：债权投资——应计利息 972 649
贷：投资收益 972 649
注：利息收入972 649=35 000 000 ×[(1+5.6352%)1/2-1］
（3）2×22年12月31日，确认利息收入：
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