打开虚开增值税专用发票税务处理的心结
一、对虚开增值税专用发票行为的解释
（一）国家税务总局转发《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的通知
国税发〔1996〕210号
“ 一、根据《决定》第一条规定，虚开增值税专用发票的，构成虚开增值税专用发票罪。
具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。”
（二）中华人民共和国发票管理办法（2010）
第二十二条 开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。
任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
个人认识：虽然我们在实际工作中，需要处理许多的虚开案件但是我们对虚开增值税专用发票的定义却如此的之少，最初的定义竟然是采用了转发高院的规定。2010新修订的发票管理办法借鉴了高院对虚开增值税专用发票的定义，并扩大为“实际经营业务情况不符”的解释，把增值税专用发票的虚开与普通发票的虚开均进行了包括。至此，我们税务机关才真正给出了自己对虚开发票行为的定义。
二、虚开增值税专用发票的行为对开具方行政处理的演变过程
（一）国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知 国税发〔1995〕192号 注意：该条文已经失效
“二、关于虚开代开的增值税专用发票的处罚问题
对纳税人虚开代开的增值税专用发票，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚；对纳税人取得虚开代开的增值税专用发票，不得作为增值税合法的抵扣凭证抵扣进项税额。”
（二）国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复 国税函【1995】415号 注意：该条文已经失效
“《关于代开增值税专用发票如何计算补税问题的请示》（皖国税流三零五号）收悉，关于企业为他人非法代开、虚开增值税专用发票如何征补税款问题，我局曾以《国家税务总局关于加强增值税征收管理工作的通知》（国税发零一五号）作出规定。“对已开具专用发票的销售货物，要及时足额计入当期销售额征税，凡开具了专用发票，其销售额未按规定计入销售帐户核算的，一律按偷税论处。”为加强增值税专用发票的管理，我们意见：对代开、虚开专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率金额征补税款，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的规定给予处罚。”
个人认识：该阶段的增值税专用发票是出于手写阶段，并未纳入防伪税控开票系统，当时的纳税人虚开增值税专用发票多见于采用开具“大头小尾”的方式开具增值税专用发票，有没有实际交易均可以采用该方式，这种方式国家是两头吃亏，销项少申报，进项多抵扣。这种情况下交易如果真实发生，补缴销项税，转
出进项税基本上是可行的。
（三）国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告国家税务总局公告2012年第33号
“现将纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题公告如下：
纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。
本公告自2012年8月1日起施行。纳税人发生本公告规定事项，此前已处理的不再调整；此前未处理的按本公告规定执行。《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第二条和《国家税务总局对代开、虚开增值税专用发票征补税款问题的批复》（国税函发[1995]415号）同时废止。
特此公告。”
个人认识：时隔17年终于出台了这个33号公告，个人觉得可以用“拨乱反正”来形容这个公告，因为期间错杀了多少纳税人，补缴了多少不应该缴纳的税款已经无法统计了！悲剧呀！感慨呀！
因为从2005年开始推行的增值税防伪税控开票系统，基本上杜绝了开具“大头小尾”增值税专用发票的可能，不管是有货虚开还是纯粹的无货虚开，基本上在销项税额的申报上是无法漏掉的，如果纳税人具有税总33号公告定义的“纳税人虚开增值税专用发票”的行为那么已经申报缴纳的增值税就不应该再次进行补缴，这是税不重收基本原则的体现。也就是开具方不需要补缴税款，只对虚开行为进行处罚，涉嫌犯罪的可以移送。
该文虽是“好文件”但个人感觉还是不彻底，因为我们对虚开增值税专用发票行为的认识还没有到位。
首先，《中华人民共和国增值税暂行条例》“第一条 在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”可见增值税纳税义务的发生是以“销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物”行为的发生为最基本的前提，按照国际上的通行认识即“有交易就有税收、无交易就无税收”“交易的真实性是征税的前提”绝大多数无货虚开的纳税人，实际上发生的是“无货交易行为”既然没有交易那么怎么会应该产生增值税的销项税额呢？
其次，从无货虚开增值税专用发票的行为目的来看，无货虚开的目的是为了收取一定的开票费用，从而利用开票来谋利。该行为就像“所得”一样虽然不和法，但这才是无货虚开取得的真正收入。如果真要征税应该对这部分手续的手续费征税。
最后，从增值税的链条来看，如果一定要规定无货虚开需要缴纳销项税额，那么已经申报缴纳的销项税额就应该允许取得放去抵扣进行税额，税总的规定有点象“既想当[进口增值税抵扣骂人的话被过滤]，又想立牌坊”无货虚开的开具方需要缴纳增值税，但是抵扣放却应为实际没有交易而不能抵扣进项税，这下斩断了增值税的抵扣链条（虽然是无货虚开，但是开了票就要交销项税，没有货物交易所以不让抵扣进项税，这都是以票控税造成的恶果）
（四）国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告2014年第39号
“现将纳税人对外开具增值税专用发票有关问题公告如下：
纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：
一、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；
二、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；
三、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。
受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
本公告自2014年8月1日起施行。此前未处理的事项，按照本公告规定执行。
特此公告。”
个人认识：39号公告是对33号公告的完善与补充，39号公告中一至三条的描述说白了就是规定了什么样的交易是“真实交易”对这样的交易即使开票方的进项税是虚构的，但是如果销售存在真实的交易，那么开出的销项增值税专用发票不定性为虚开，取得放也可以抵扣进项。一句话概况就是“不能因为进项是虚增的，就吧销项也全部否定了，而应该具体情况具体判定”这个文件出台的最大好处是对“国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知
国税发〔2000〕187号”第一段中规定“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关规定不予抵扣进项税款或者不予出口退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”的“颠覆”即：以前对善意取得的增值税专用发票是不能抵扣进项的，而随着39号公告的出台，个人认为该文件是对国税发〔2000〕187号文件的一次颠覆，因为187号文件中规定的“购货方与销售方存在真实的交易……”从其描述来看，这就是对“真实交易”的描述，既然交易是真实的，那么销项应该征收，进项肯定可以抵扣，就不存在什么善意取得虚开的增值税专用发票，可见“善意取得虚开的增值税专用发票”这个说法本来就错误，只不过税总不愿承认罢了。
总结：综合这近20年税务机关对虚开增值税专用发票的文件规定，我们看到的是我们国家的税法还是在不断的进步中艰难前行的，虽然中间有错杀、有不公的种种现象出现，但是法制化的进程还是在不断前进，人性的光辉正逐步的体现。
针对“虚开增值税专用发票”的处理，我们认为应该分为三个层次来处理
1、纯粹的“无货虚开”（即进项虚构，销项虚开。多见于本地的涉农企业、商贸企业）对开具方纳税人：
（1）因为不存在“真实交易”所以开具方开出的增值税专用发票所对应申报缴纳的销项税额应该全额退还纳税人，对虚构的进项税额不能抵扣，应全额转出，这样对“无货虚开”的开具方纳税人处理时，就形成了应退销项税额与应转出进项税额的情况，根据现实的工作实际最终的处理应该是以退税为主的（因为一般无货虚开的企业销项大于进项的居多，实际上国家是多收了税的。）
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