国际四大会计师事务所关键审计事项分析
如何查车辆违章记录国际四大会计师事务所关键审计
事项分析
影响。（1）关键审计事项特征。2018年是“1504号
审计准则”在A 股上市公司中全面实施的第二年，现有的文献资料基本是对2017年披露的关键审计事项进行初步的探讨，少量文献对比分析A+H 股上市公司2016年及2017年的关键审计事项。路军和张金丹基于我国A+H 股上市公司审计报告中首次披露的关键审计事项信息统计发现，排名第一位是资产减值类事项，占全部关键审计事项数量的 52. 71% [1]。也有学者认为，关键审计事项的披露可能存在某些固定模式，比如审计师可能为了降低诉讼风险而发布“样板式（boilerplate）”的关键审计事项文件，在一定程度上降低关键审计事项的增量信息价值[2]。（2）关键审计事项的潜在影响。王艳艳等通过比较关键审计事项披露前后的超额收益率是否发生显著变化，认为关键审计事项的披露提高了审计报告的沟通价值[3]。韩冬梅和张继勋通过实验研究发现，标准审计报告中披露关键审计事项减轻了审计人员感知的由重大错报风险相关的审计责任[4]。杨明增等研究了关键审计事项披露对审计质量的影响，发现1504号审计新准则的
车子被划一、引言
2016年12月23日，财政部发布了《关于印发〈中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项〉等12项准则的通知》（简称“1504号审计准则”，下同），要求全部A 股上市公司自2017年起在审计报告中执行。新准则最大的特是在审计报告（无法表示意见的审计报告除外）中专门增加“关键审计事项”部分，单独披露关键审计事项。根据1504号审计准则，关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为“对本期财务报表审计最为重要的事项”。注册会计师应根据被审计单位的规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务的具体事实和情况，从其与被审计单位治理层沟通过的事项中选取出关键审计事项。
相较于传统的审计报告模式，关键审计事项的披露在一定程度上为财务报表使用者提供了额外信息，现有研究主要集中在研究关键审计事项的特征及潜在
杨华领　何盼盼　王璐/郑州航空工业管理学院商学院
摘 要
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关键词
根据国际四大会计师事务所2017-2018年A 股上市公司审计报告，深入分析了新审计报告准则实施过程中关键审计事项的判定情况。研究发现：（1）国际四大会计师事务所披露的关键审计事项的数量
基本相同，内容也无明显差别；（2）关键审计事项表现出明显的行业特征，其中制造业和金融业上市公司表现的最为明显。上述结论表明，无论关键审计事项的数量还是具体内容，国际四大会计师事务所在关键审计事项的判定上，均存在较为明显的相似性，缺乏针对被审计单位的个性化信息，与1504号审计准则预期目标还有一定的差距。国际四大；关键审计事项；相似性
*项目信息：国家社科重点项目“地方政府性债务跟踪审计研究”（14AGL008）；郑州航院高层次科研预研项目“基于大数据的政府审计全覆盖实现机制研究”（2018AR001）。
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实施后，企业的盈余管理程度显著降低[5]。但也有学者发现，关键审计事项数目多的公司的应计盈余管理程度显著较低，但关键审计事项与真实盈余管理之间并无相关关系[6]。
关键审计事项已经受到国内外学者的普遍关注。然而，基于审计师独立性、专业能力等方面的差异，关键审计事项具有哪些显著特征，是否“关键”，能否达到了预期效果等问题，尚无明确的答案。当前，A股上市公司2017和2018连续两年发布了带关键审计事项的审计报告，为追踪探究1504号审计准则的实施效果，进一步认识、理解和辨析关键审计事项，提供了较好的研究机会。此外，作为我国会计师事务所行业的领头羊，普华永道、德勤、毕马威及安永等国际四大会计师事务所在关键审计事项上的选择行为，在一定程度上可代表整个注册会计师行业。基于此，本文从巨潮资讯网手工搜集了2017年和2018年由国际四大会计师事务所出具的A股上市公司审计报告，对审计报告中披露的关键审
计事项数量及类型进行统计分析，同时结合其行业分布特点，分析国际四大会计师事务所在判定关键审计事项方面的行为差异。研究发现，在关键审计事项判定上，不论是数量还是具体事项上，国际四大会计师事务所均呈现出了明显的相似性，尤其在制造业和金融业上市公司中。这在一定程度上表明，关键审计事项的判定存在模仿行为。这与1504号审计准则的预期目标“为投资者提供被审计单位的关键、个性化信息”尚有一定的差距，还应出台针对性的措施以完善1504号审计准则。
二、国际四大会计师事务所确定的关键审计事项数量及内容分析
（一）关键审计事项数量分析
2017年是1504号审计准则在A股上市公司全面实施的第一年。从总量上看，国际四大会计师事务所2017年度共审计A股上市公司214家，剔除*ST天马无法发表意见、未披露关键审计事项的审计报告，有效的审计报告数量为213个，共披露关键审计事项474个，每份审计报告平均包含关键审计事项数为2.23；2018年，国际四大会计师事务所共审计上市公司216家，披露关键审计事项482个，每份审计报告平均包含关键审计事项数的平均数也为2.23。国际四大会计师事务所审计上市公司数量及披露的关键审计事项数量在2017年和2018年相差不大，详见表1。
就事务所而言，普华永道披露的关键审计事项数量相对较少，年均稍多于2个。毕马威披露的关键审计事项数量最多，年均2.5个。德勤披露的年均关键审计事项数量与普华永道接近，安永披露的年均关
键审计事项数量几乎与毕马威相同。尽管国际四大会计师事务所之间在确定关键审计事项数量上存在差异，但每个事务所确定的年均关键审计事项数量在2017年与2018年间几乎无变化，详见表1。
（二）关键审计事项内容分析
进一步对国际四大会计师事务所出具的关键审计事项按内容主题进行分类，可以发现， 普华永道2017年和2018年披露的次数最多的关键审计事项是资产减值估计，占比分别为45.04%和49.29%，其次是收入确认，占比分别为14.50%和20.00%，排在第三、第四与第五位的分别是公允价值评估、合并范围确定和预计负债。与可抵扣亏损相关的递延所得税资产确认、重大股权转让、资产核算等也有涉及，但占比均较小，不再赘述。详见表2。
由表3可知，德勤2017年和2018年披露的最多的关键审计事项主题是资产减值评估，占比均超过了40%。其次为收入确认，占比均超过了20%。排在第三、第四与第五位的分别是合并范围确定、公允价值评估和预计负债。对比表2与表3，德勤与普华永
表1　国际四大会计师事务所披露的关键审计事项数量
国际四大所
2017年2018年
审计上市
公司数量
披露关键审计事
项总数
平均数
审计上市
公司数量
披露关键审计事
项总数
平均数
普华永道65131  2.0270140  2.00德勤58120  2.0750103  2.06安永63156  2.4866163  2.47毕马威2767  2.483076  2.53总计213474  2.23216482  2.23
表2　普华永道会计师事务所披露的关键审计事项类型
关键审计事项主题
2017年2018年
数量占比数量占比
资产减值估计5945.04%6949.29%收入确认1914.50%2820.00%公允价值评估1511.45%139.29%合并范围确定107.63%9  6.43%预计负债5  3.82%3  2.14%与可抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认4  3.05%3  2.14%重大股权转让、购买交易3  2.29%2  1.43%资产核算2  1.53%3  2.14%其他重大交易2  1.53%2  1.43%营业成本、销售费用和管理费用2  1.53%2  1.43%关联方及其交易10.76%00.00%研究开发支出资本化10.76%10.71%企业合并00.00%10.71%税项00.00%10.71%其他事项8  6.11%3  2.14%合计131100%140100%
2022新年祝福贺词表3　德勤会计师事务所关键审计事项类型
关键审计事项主题
2017年2018年
数量占比数量占比
资产减值估计5747.50%4442.72%收入确认2621.67%2625.24%合并范围确定97.50%6  5.83%预计负债5  4.17%3  2.91%公允价值评估4  3.33%1110.68%企业合并4  3.33%3  2.91%营业成本、销售费用和管理费用2  1.67%10.97%税项2  1.67%3  2.91%资产核算10.83%00.00%重大股权转让、购买交易10.83%00.00%研究开发支出资本化10.83%10.97%与可抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认10.83%2  1.94%其他重大交易00.00%10.97%其他事项7  5.83%2  1.94%合计120100%103100%
道披露的年均关键审计事项前两位完全相同，后三项内容一致但位置发生了变动。
由表4和表5可知，2017-2018年毕马威和安永披露关键审计事项主题最多的两个同样是资产减值估计和收入确认，两者合计占比占全部关键审计事项的一半以上。排在前五位的还有公允价值评估、合并范围确定和资产核算。与普华永道（表2）和德勤（表3）相比，预计负债在关键审计事项中的排名均在前五名之外。重大股权转让、研发资本化、税项等其它类型的关键审计事项在国际四大会计师事务所均有涉及，但占比均较少。
综合表2和表4的数据可知，就2017年和2018
年披露的关键审计事项而言，无论是数量还是类型，国际四大会计师事务所基本雷同，均将资产减值
作为第一位的关键审计事项，这与英国2013年初次执行关键审计事项准则时的结果一致（FRC，2015）[7]。进一步比对上市公司审计报告中披露的关键审计事项发现，一部分2017年和2018年均受同一家国际会计师事务所审计的上市公司，其披露的关键审计事项几乎完全一样。这在一定程度上说明，事务所披露的关键审计事项具有“样板式”特征，执行1504号审计准则当年（2017年）和随之的2018年均是如此。
表4　毕马威会计师事务所关键审计事项类型
统计学就业方向及前景关键审计事项主题
2017年2018年
数量占比数量占比
资产减值估计9158.33%9357.06%收入确认127.69%1811.04%合并范围确定127.69%11  6.75%公允价值评估9  5.77%137.98%企业合并6  3.85%6  3.68%预计负债5  3.21%6  3.68%资产核算3  1.92%3  1.84%重大股权转让、购买交易3  1.92%10.61%其他重大交易2  1.28%10.61%研究开发支出资本化2  1.28%3  1.84%与可抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认2  1.28%2  1.23%税项2  1.28%2  1.23%关联方及其交易10.64%10.61%营业成本、销售费用和管理费用10.64%10.61%其他事项5  3.21%2  1.23%合计156100%163100%
关键审计事项主题
2017年2018年
数量占比数量占比
资产减值估计9158.33%9357.06%收入确认127.69%1811.04%合并范围确定127.69%11  6.75%公允价值评估9  5.77%137.98%企业合并6  3.85%6  3.68%预计负债5  3.21%6  3.68%资产核算3  1.92%3  1.84%重大股权转让、购买交易3  1.92%10.61%其他重大交易2  1.28%10.61%研究开发支出资本化2  1.28%3  1.84%与可抵扣亏损相关的递延所得税资产的确认2  1.28%2  1.23%税项2  1.28%2  1.23%关联方及其交易10.64%10.61%营业成本、销售费用和管理费用10.64%10.61%其他事项5  3.21%2  1.23%合计156100%163100%
表5　安永会计师事务所关键审计事项类型
总体来说，2017年和2018年国际会计师事务所出具的审计报告中关键审计事项出现频次最多的都是资产减值估计，对其进一步细分，包括应收款项坏账准备、商誉减值、存货跌价准备、固定资产与在建工程减值、无形资产减值、长期股权投资减值、可供出售金融资产减值等。出现频次第二的都是收入确认，包括一般商品销售和提供劳务确认收入和按完工百分比法确认收入。注册会计师将其确定为关
键审计事项的理由多为：（1）收入确认存在较高的固有风险或舞弊风险；（2）本年度收入大幅增长或下降；（3）收入为被审计单位关键业绩指标或财务报表重要项目；（4）在对收入进行审计的过程中投入了大量资源。不同的是，2017年收入确认之后依次是合并范围确定、公允价值评估和预计负债，而2018年为公允价值评估、合并范围确定和资产核算。相较于2017年，2018年的关键审计事项的差异性较小，其“关键”性可能需要进一步的探究。
三、关键审计事项分行业类型分析
前文第二部分事务所层面的关键审计事项所显示的“样板式”特征，可能源于事务所刻意为之，也可能与上市公司所在的行业特征有关。已有学者发现，为降低政策实施初期可能出现的风险，事务所可能出具“模板式”关键审计事项[2,3]。国际四大会计师事务所在我国年报审计报告披露关键审计事项所表现出的“样板式”特征是被审计单位特有的审计风险使然，还是审计师采取的应对策略，需要从上市公司所处的
表6  国际四大所审计的上市公司行业数量与关键审计事项数量统计
行业
2017年2018年
上市公司数量关键审计事项总数上市公司数量关键审计事项总数
制造业8017487184金融业3911241117交通运输、仓储和邮政业 20371732房地产业15311533批发和零售业11271024采矿业1017916电力、热力、燃气及水生产和供应业915814信息传输、软件和信息技术服务业 819816建筑业716613租赁和商务服务业715410文化、体育和娱乐业2223科学研究和技术服务业 1137住宿和餐饮业1224水利、环境和公共设施管理业1225农、林、牧、渔业1212居民服务、修理和其他服务业1212合计213474216482
行业视角进一步分析。
对国际四大会计师事务所审计的A股上市公司审计报告分行业进行统计发现（表6），2017年国际所审计的制造业上市公司80家，金融业上市公司39家，分别占据行业数量的第一和第二；2018年国际四大会计师事务所审计的制造业和金融业上市公司分别为87家和41家，同样位居前二，且两者合计数量超过总审计公司的50%。因此，国际四大会计师事务所2017年和2018年的审计公司以制造业和金融业为主，所以本文重点分析制造业和金融业的关键审计事项。
按照披露数量统计分析2017至2018年制造业和金融业前五大关键审计事项类型。由表7可以直观地发现，制造业上市公司年度审计报告（2017年）出现频次最多的关键审计事项为收入确认，究其原因可

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