会计师事务所报告竞争行为分析
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□【摘要】由于委托代理关系的存在，某些客户出于自身利益的考虑，总是贿赂一些独立性较差的审计师以获得对其更为有利的审计报告，于是报告竞争就不可避免地出现了。而非审计服务是客户贿赂审计师的最隐蔽的手段。本文运用2004~2006年我国证券市场数据，证实了我国审计市场存在报告竞争行为。
【关键词】会计师事务所
报告竞争非审计服务
王帆
(中南财经政法大学会计学院武汉430223)
会计师事务所报告竞争行为分析
委托代理关系的存在引发了高度的信息不对称，作为代理人的经理可能与作为监督者的审计师合谋，即某些客户出于自身利益考虑，总是愿意寻一些独立性较差的审计师，可以通过贿赂使审计师提供对自身更为有利的审计报告。许多学者都研究了合谋与报告竞争的关系问题，他们认为经理人的收益依赖于审计师的审计报告，为了获得高收益或避免惩罚，经理人必须贿赂审计师，因而出现了审计师与代理人的合谋，委托人的利益必然受到损害。
尽管在各国贿赂是违法的，但客户仍然可以通过非审计服务这种合法的手段贿赂审计师。
在发达国家的审计市场，客户越来越多地向在位审计师购买非审计服务，甚至这种非审计服务的收费比审计服务更高。
一、报告竞争的博弈分析
博弈确立的三个基本要素是决策人、战略及支付函数。决策人是参与人的决策变量。战略是指参与人选择行动的规则，它指明参与人在什么时候选择什么行动。支付函数是参与人从博弈中获得的效用水平，它是所有参与人战略或行动的函数，是每个参与人真正关心的东西。这里博弈的参与人为代理人（简称A ）和审计师（简称B ）。代理人A 有两种战略：作假和诚实。审计师B 有两种战略：披露和
不披露。支付函数见博弈图的注释。我们假定该模型为完全信息动态博弈，即假定决策人是理性的、后决策者观测到先决策者的行动后再行动。由三要素组成的博弈图如下所示：
其中：C 表示A 的正常效用；D 表示B 的正常效用；Ca 表示A 由于作假被披露的净损失；C b 表示A 的作假增加效
什么电视用；E 表示A 对B 的收买费用（可以是任何形式的利益）；P 表示共谋作假被发现的概率；F 表示共谋作假被发现B 将受到的全部惩罚支出。
本文对此图分为两种情况来解释：
（1）代理人A 诚实地报告了自己的类型。这种情况下委托人没有必要通过贿赂聘请审计师B 对其进行审计，即代理人A 获得了C 的正常效用，审计师B 获得了D 的正常效用，博弈结束。
（2）代理人A 虚假地报告了自己的类型。通过分析博弈图可以知道C b -E >0，即代理人A 的作假效用支付了收买费用后有剩余，否则代理人A 就不会作假。用逆向归纳法求解子博弈精炼纳什均衡得到两个预期的均衡结果：①若E -PF ≤0，即与A 共谋作假的好处小于预期的惩罚支出，B 将选择披露，A 将选择不作假，这时的均衡结果为（不作假，披露）。②若E -PF >0，即B 得到的收买好处大于预期的惩罚支出，B 将选择不披露，A 将选择作假，这时的均衡结果为
（作假，不披露）
。从上面的博弈模型可以看出：如果存在E -PF >0的情况，即会计师事务所得到的收买好处大于预期的惩罚支出，就有可能出现（作假，不披露）这种均衡结果，此时代理人A 获得了C +C b -E 的效用，
审计师B 获得了D +E -PF 的效用。这种结果其实是代理人与审计师的共谋行为。如果代理人不贿赂审计师，会计师事务所不能获得预期收益，这时的均衡结果为（不作假，披露）。因此可以说，客户对审计师的贿赂是导致报告竞争的充分条件。尽管客户对审计师的贿赂是非法的，
但这种贿赂可以通过更为隐蔽的合法形式提供给审计师（非审计服务就是其中的一种），以诱使审计师牺牲独立性。
二、文献回顾
Titard （1971）采用问卷调查的方式，向报表使用者调查非审计服务是否影响审计人员的独立性问题，结果有49%的被调查者认为非审计服务会影响审计人员的独立性。Firth （1997）以代理理论为基础，对英国上市公司进行了类似的研究，发现代理成本高的企业向现任审计人员购买非审计服务
b ）
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的比较少，他们发现即使是非重复进行的非审计服务，当持续发生此类服务时，也会对审计独立性产生损害。Frankel 等（2002）以可操纵应计项目的数量来衡量公司是否存在盈余管理行为，在3074家公司范围内就非审计服务费用与盈余管理之间的关系进行了检验，结果发现购买较多非审计服务的企业其盈余管理的程度也相对较高，这同时也表明，购买的非审计服务越多，审计独立性所受的影响也越大。Hartley 等（1972）对审计人员、报表使用者和报表编制者三个大规模团体进行了调查，结果发现只有6%的被调查者认为非审计服务是影响独立性的最大因素。Dopuch 等（1991）研究表明，没有迹象表明审计人员提供非审计服务会对他们的鉴证决策过程及结果产生负面影响，同时也没有任何迹象表明服务的购买者对审计报告的可信性产生怀疑，笔者认为禁止联合提供审计服务与非审计服务会对注册会计师行业的市场结构产生负面影响。
龙芳（2003）指出，并不是所有的非审计服务都会损害注册会计师审计的独立性，认为某些对审计独立性产生影响的服务（如代理记账等），会计师事务所应该慎重考虑其可能带来的影响，必要时将其与审计业务拆分。郭葆春（2005）研究发现审计收费与非审计收费间呈显著的正相关关系，说明非审计服务的提供并不一定会降低审计收费，从而影响审计师的独立性。
可见，虽然国内外关于注册会计师提供非审计服务是否会影响其独立性已经积累了相当丰富的资料，但对于非审计服务影响审计师独立性而引起的报告竞争行为，目前研究得还比较少。
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三、研究假设
在美国，SEC 认为非审计服务增加了审计师对客户的依赖，同时非审计服务使审计师扮演了管理者的角，因此非审计服务可能导致审计师缺乏独立性。这和我们的观点是相似的，即非审计服务可能导致报告竞争。一些文献研究了非审计服务与审计意见的关系。Frankel 等（2002）研究了非审计服务与盈余管理的关系。他们发现非审计服务收费水平与客户达到盈余管理的概率显著相关，因此获得非审计服务的客户从事了盈余管理。Defond 等（2002）则研究了非审计服务的收费与审计报告客户持续经营状况的关系，结果表明，非审计服务收费并不影响审计报告客户的持续经营状况，因而非审计服务不会影响审计师的独立性。在国外，由于诉讼体制比较完善，客户贿赂审计师的成本比我国审计市场的高，从而审计师从事报告竞争的代价更大。在我国，由于法律监管的缺失，诉讼体制尚不完善，预期的惩罚支出较低，审计师从事报告竞争的可能性更大。
本文通过比较为客户同时提供非审计服务和审计服务的审计师与只提供审计服务的审计师出具的非标准审计意见的比例，来观察二者是否存在显著的区别。根据报告竞争模型的推断，我们得出假设：同时为客户提供审计服务和其他服务的审计师比只提供审计服务的审计师出具标准审计意见的概率更大。四、研究设计法拉利gto
1.样本选择与数据来源。根据上市公司的披露特点，并且为了模型回归的精确性，本文按照以下步骤来筛选数据：①基于H 股、B 股在数据计量上与A 股不同，将其剔除；②鉴
于金融企业的特殊性质，将其剔除；③剔除没有明确区分审计服务、非审计服务的上市公司；④剔除变量异常的上市公司；⑤结合本文所建立的模型，剔除数据不全的上市公司。
上市公司年度财务数据以及会计师事务所排名等样本涉及的上市公司年度财务数据来自诺芬数据库和巨潮资讯网所公布的2004~2006年年报信息，共获取2976家上市公司的数据。另外，本文的会计师事务所排名等数据来自于证监会、中国注册会计师协会网站。
2.模型构建及变量说明。本文利用Logistic 回归模型来检测审计意见类型与非审计服务情况的关系。
Ln P （opin ）1-P （opin ）=b 0+b 1TA+b 2CURRAT+b 3
LEVERAGE+b 4ROE +b 5NAPS+b 6RECEIVABLE+b 7INVENTORY+b 8ASIZE +b 9AF+b 10INITIAL+b 11NONAUDI+e
本研究的变量包括因变量、控制变量和解释变量三类，其中控制变量是审计意见控制变量，包括客户总资产、流动比率、资产负债率、净资产收益率、每股净资产、应收账款占总资产的比例、存货占总资产的比例、会计师事务所的规模、审计费用等。我们设置的解释变量是同时获得审计服务与非审计服务。具体设定见表1：
表1
变量设置及预期符号
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五、实证分析与结果
1.描述性统计。本文对于样本公司的审计意见类型和非审计服务情况进行统计分析，如表2所示：
从以上的统计分析可以看出，在2976个混合样本数据中，共有179家客户的审计意见为非标准审计意见，其余2797家为标准审计意见。在出具非标准审计意见的179家客户中，共有26家同时获得审计服务和非审计服务，其余153家只获得审计服务。可以看出，只获得审计服务的公司收到的非标准审计意见占到了全部非标准审计意见的85.47%，而同时获得审计服务和非审计服务的公司获得的非标准审计意见比率为14.53%，明显低于该类公司占总样本的比例。
正确使用干粉灭火器2.多元回归结果分析。为了检验本文所提出的假设，我们对标准审计意见与非标准审计意见组的变量进行逻辑回归。回归结果如表3所示：
（1）解释变量客户当年同时获得审计服务与非审计服务的系数为-0.448，其P值为0.045，在5%水平上显著。这表明那些对客户同时提供审计服务与非审计服务的审计师，其出具非标准审计意见的概率显著低于只提供审计服务的审计师，这和本文报告竞争的理论模型是非常吻合的，即客户很可能通过
非审计服务的购买贿赂了审计师，从而导致审计师从事了报告竞争，出具客户所喜好的审计报告。本文从实证的角
度检验了报告竞争这一模型的有效性。
（2）在上市公司的特征方面，客户总资产（TA）、流动比率（CURRAT）、净资产收益率（ROE）、应收账款占总资产的比例（RECEIVABLE）的P值分别为0.198、0.591、0.199、0.294，均未通过显著性检验。而资产负债率（LEVERAGE）、每股净资产（NAPS）、存货占总资产的比例（INVENTORY）和审计报告意见类型显著相关。LEVERAGE的系数为2.836，P值为0.000，在1%的水平上显著。这与本文关于资产负债率与审计意见正相关的分析是一致的。NAPS的系数为-0.777，P值为0.000，在1%的水平上显著，这和本文的推断也是一致的。这表明那些每股净资产价值越大的公司被出具非标准审计意见的可能性越小。INVENTORY的系数为-4.218，P值为0.000，在1%的水平上显著。但是和预期的符号不同，存货占总资产的比例与审计意见负相关。这意味着在现实中盈余管理的空间越大，被出具非标准审计意见报告的可能性越小，这一结论从侧面说明了客户通过各种隐性的合法手段贿赂了审计师，诱使审计师牺牲独立性，促使其出具了对自身更为有利的审计意见。
（3）在会计师事务所的特征方面，审计费用（AF）与会计师事务所的规模（ASIZE）的P值分别为0.188、0.515，均未通过显著性检验。而会计师事务所更换（INITIAL）的系数为0.35，P值为0.1，在
10%水平上显著。这表明更换会计师事务所更容易收到非标准审计意见，这意味着客户通过更换会计师事务所以获得“审计意见购买”可能是行不通的。在这种情况下，在位审计师更有可能通过采取报告竞争的策略以赢得客户。
六、结论
非审计服务作为影响审计独立性的一个重要因素，引起了学术界的高度关注。而本文构建的报告竞争模型也表明，即使审计师的聘任权掌握在委托人手中，但是由于审计服务提供过程中固有的委托代理关系，客户的管理层也可以通过贿赂审计师来与其达成合谋。而非审计服务是一种合法隐蔽的贿赂审计师的手段。在我国，会计师事务所的非审计服务还不多见，但是审计师还是为客户提供了繁多的非审计服务，通过本文的实证研究可以发现它们正是管理层贿赂审计师的手段。这意味着对我国审计市场的非审计服务投入更多的关注是应该且必需的。
主要参考文献
1.Firth,M..The provision of nonaudit services by accounting firms to their audit clients.Contemporary Accounting Research. 1997;14
2.杜兴强.非审计服务：一个分析框架.四川会计,2002;2
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—由安然事件引发的思考.浙江审计,2003;1
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4.李眺.审计市场：产业组织视角的分析.上海：上海财经大学出版社,2005
5.李爽，吴溪.中国证券市场中的审计报告行为：监管视角与经验证据.北京：中国财政经济出版社,2003
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注:∗表示在10%的水平上显著;∗∗表示在5%的水平上显著;∗∗∗表示在1%的水平上显著。

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