基于PDCA循环的会计师事务所审计质量控制研究——以立信审计金亚科技为例
82021年第1期总第16期
爾夕相It C a s e案例
基于PDCA循环的会计师事务所审计质量控制研究
—以立信审计金亚科技为例#
贺勇黄墨轩杨梅
(湖南工商大学会计学院，长沙4102〇5)
摘要：审计质量对会计师事务所的声誉至关重要。因此，会计师事务所应重视审计质量并制定质量控制制度以 保证审计质量。作为我国最具代表性的十大会计师事务所之一的立信会计师事务所，在2018年收到了 3份来自 中国证监会的行政处罚决定书。梳理了立信受处罚情况，借鉴质量管理中的PDCA循环理论，运用案例研究法 对立信审计金亚科技的案例进行深入探讨，从计划（P)、执行（D)、检查（C)、处理（A)4个环节深入剖析 了立信在进行金亚科技审计业务时存在的具体问题及其原因，最终基于PDCA循环理论从会计师事务所的角度 提出加强审计质量控制的优化建议。
关键词：会计师事务所；审计质量；审计质量控制；PDCA循环
0引言
注册会计师（CPA)被誉为“经济警察”，会计师 事务所应该秉承对股东与公众的受托责任，提高审计 质量，饰演好自身的角。然而近几年频频曝光的审 计丑闻（如大智慧审计案、金亚科技审计案、康美药 业审计案等）严重影响了我国资本市场的稳定发展，也使得社会公众对CPA及整个审计行业产生疑惑与质 疑。为了恢复注册会计师的权威与审计行业公信力，使会计师事务所发挥真正的作用，会计师事务所加强 审计质量控制是迫在眉睫的任务。本文运用案例研究 法，深刻解剖金亚科技手段，并基于PDCA循环 理论出立信会计师事务所（以下简称“立信”）在 审计中的问题并分析其原因，最后从PDCA角度提出 *会计师事务所审计质量控制的优化建议。
1文献回顾与理论基础
1.1文献回顾
De AngWl]最早提出审计质量概念，他认为审计质 量有两个维度：一是重大财务错报能够被查出；二是 必须揭露查出来的财务错报。DavidS〇n[2]认为，审计质 量是注册会计师是否可以检查出被审客户为了呈现好 的经营情况而做出的虚假信息的能力。孙宝厚[3]认为，可以从外延与内涵两个角度去阐述审计质量：从内涵 角度，审计质量是审计结果与被审单位真实情况的契 合程度；从外延角度，审计质量是审计报告使用者对 审计结果的满意程度。《中国审计大辞典》认为，审计
*基金项目：国家自然基金项目“会计师事务所分所与集团子公司社会资本匹配度及影响机理：审计行为和公司治理效应”（71672009)；湖南 省社科评审委项目“股东积极主义对企业履行社会责任的影响”（XSP17YBZC 109).,
案例Case2021年第1期总第16期 9
质量控制是一个比较完整的系统性工程，从承接审计 业务之前的准备工作、审计工作的执行与检查和审计 工作结束阶段时发布的审计报告都旨在实现制定的审 计目标并出具高质量的审计报告。澳大利亚新南威尔 士审计署[4]发现，有些审计机构围绕国际组织质量管 理标准体系的要求调整其质量保证的方法。Lennox[5]通过研究认为，会计师事务所由于并购活动使得执业 规模变大，同时审计质量也会随之而提高。唐建新 等[6]研究表明，会计师事务所扩张的实质性整合是提 高审计质量的关键。孔宁宁和李雪[7]研究认为，组织 形式为特殊普通合伙制的会计师事务所与有限责任制 的会计师事务所相比，其审计质量的控制效果相对较 好，直接原因是特殊普通合伙制事务所需要承担的责 任更大。刘文军[8]以操纵性应计利润作为审计质量的 度量指标，研究发现会计师事务所在中注协执业质量 检查后客户的操纵性应计利润显著降低，表明执业质 量检查提高了会计师事务所的审计质量。吕劲松和邓 世军[9]从政策落实情况跟踪审计中审计判断的重要性 出发，研究分析审计人员对政策目标和政策背景的认 识、对审计对象的认识、对组织方式及其影响的认识，以及审计人员的综合素质等是影响审计判断质量的主 要因素。
综上所述，审计质量与审计质量控制一直都受到 学术界的关注，其影响因素也是国内外研究的重点。坚持执行审计质量控制不仅有利于会计师事务所的发 展，更能推进整个行业及社会经济的进步。有不少国 内外学者结合社会的实际发展状况，从会计师事务所 与审计客户两个层面加以实证分析，得出注册会计师 的独立性和专业胜任能力、会计师事务所的规模和组 织形式都是影响审计质量的重要因素。可是，近年来 频频出现的审计失败案例使学术界与实务界进一步认 识到加强会计师事务所审计质量控制的必要性与紧迫 性。这也为创新审计质量控制方法与思路提供了契机。1.2理论基础
PDCA循环又称为“戴明环”，是由美国质量管理 专家戴明教授提出来的。戴明环包含了4个关键的阶 段，分别为Plan(计划）、Do(执行）、Check(检 查）、Action(处理）。计划即建立目标、拟订方案，为后续工作提供行动指南；执行即根据制定的具体方 案实施相关程序；检查即对执行过程进行总结，出 问题，追踪计划是否落实与预期效果是否得到体现; 处理即对总结的结果进行处理，汇集多方意见，进行 广泛检讨，推广总结出的成功经验、总结出现的教训。没有解决的问题自动进入下一次的PDCA循环。PDCA 循环的实质就是它的循环过程，4个阶段就是4个小 节，形成大环与小环，大环套小环，相互促进，相互 补充。对循环过程中出现的问题及时解决，未解决的 问题自动转到下一个循环。每一次循环中未解决与未 发现的问题都将会是下一次PDCA循环中自我完善的 动力。PDCA循环过程见图1。
图1PDCA循环过程
2 2016—2018年会计师事务所受处罚情况
2.1会计师事务所受处罚统计
频频曝出的审计丑闻使越来越多的会计师事务所 被中国证监会点名，并给予相应的行政处罚。立信作
为我国影响力较大的会计师事务所之一，其审计质量
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三国演义故事情节控制体系理应比较完备，但是在2016—2018年3年
内，立信受到中国证监会处罚的次数在国内十大会计
师事务所中排名第1，受到处罚的注册会计师人数也 最多。2016—2018年3年内国内十大会计师事务所
处罚次数与所内注册会计师受处罚人数分别见表1、表2。
表1国内十大会计师事务所受处罚次数（2016_2018)
(单位：次)
会计师事务年份
汇总所名称201620172018
普华永道0000
德勤0000
立信35
安永0000
毕马威0000
瑞华3
学生信息管理系统
天健0000
大华00
致和0000信永中和00
数据来源：中国证监会，下同
表2国内十大会计师事务所C P A受处罚人数（2016—2018年)
(单位：人）
会计师事务年份
汇总所名称201620172018
普华永道0000德勤0000
立信22610
安永0000
毕马威0000
瑞华2237
天健0000
我的乐园作文400字整
大华0033
致和0000信永中和0202
2.2 2016—2018年立信具体受罚情况打印到图片
通过分析证监会下发的相关处罚文件，整理出立 信在2016—2018年3年间受行政处罚的情况，见表3。
从表3可知，立信及该所相关注册会计师2016—
2018年3年期间收到5份来自中国证监会的《行政处罚
表3中国证监会对立信会计师行政处罚情况（2016—2018年)
发文日期
行政处罚决定
书文号处罚机构被审计单位
会计师事务所
的处罚
注册会计师
的处罚
2016年7月20曰〔2016〕89 号中国证监会
上海大智慧股份有限
公司
没收收入70万元、
210万元
警告、10万元
2017年5月23日〔2017] 55 号中国证监会
广西康华农业股份有
限公司
没收收入45万元、
45万元
警告、6万元
2018年8月6日〔2018〕78 号中国证监会
金亚科技股份有限
公司
没收收入90万元、
270万元
警告、10万元
2018年12月7日〔2018] 18 号广东监管局
广东超华科技股份有
限公司
没收收入75万元、
75万元
警告、3万元
2018年12月20日〔2018] 119 号中国证监会
星座是按阳历还是阴历算的
武汉国药科技股份有
限公司
没收收入95万元、
95万元
警告、10万元
案例Case
爾夕相It2021年第1期总第16期 11
决定书》，特别是在2018年下半年，立信因为发生违 规事件而被证监会点名3次。
2018年8月6日，中国证监会下发《行政处罚决 定书》〔2018〕78号，立信在对金亚科技股份有限公 司2014年度财务报表审计时，未对审计报告使用者负 责，出具了含有虚假信息的审计报告。具体的违规情 况包含：①在审计金亚科技货币资金时，立信未按照 审计准则正确进行货币资金的函证程序；②在审计金 亚科技2014年度财务报表中的应收账款时，审计师并 未合理地执行函证程序；③金亚科技的全资子公司金 亚智能与四川宏山建设工程有限公司的施工合同存在 未签字盖章的异常状况，并且该合同涉及金额很大，立信的审计人员未保持合理的职业关注；④在采购与 付款循环中，进行函证程序时46%的函证的发函地址 与发票地址不同，但是注册会计师并未保持应有的职 业怀疑。立信为金亚科技2014年度年报审计出具的标 准无保留意见的审计报告被金亚科技会计事实彻 底推翻。
2018年12月7日，广东证监局下发《行政处罚决 定书》〔2018〕18号，立信作为广东超华科技股份有 限公司2014年度财务报表的审计机构，在审计工作中 没有按照审计准则进行审计，出具失真的审计报告。具体违规情况为：①风险评估程序不充分，对超华科 技营业收人的审计中，只是对主营业务收人进行了相 关审计程序，而并未对异常的其他营业收人按照规定 进行审计；②未保持必要的职业怀疑，在审计过程中，立信获取了多份相互矛盾的审计证据，但是未追加充 足的审计程序去获得支撑审计意见的审计证据。最终 为超华科技出具了标准无保留审计意见的审计报告。
2018年12月20日，距离上一次行政处罚不足半 个月，立信同年第三次收到中国证监会下发的《行政 处罚决定书》〔2018〕119号。立信在对武汉国药科技 股份有限公司2012年和2013年度报表审计时，审计 工作未尽其责，出具了失真的审计报告。具体的违规情况包含：①在审计工作过程中忽略了明显的关联方 特征，对关联方交易审计的程序不规范；②立信在对 国药科技营业收人审计时没有按照规定执行审计程序；
速度与激情8什么时候上映③立信在整个审计过程中没有尽本应该尽的义务，风 险评估不及时、不充分。最终为国药科技出具了无保 留审计意见的审计报告。
2018年下半年，立信因为审计违规接二连三被证 监会处罚，使其公信力严重受损，留下3道无法消除 的“伤疤”。一件件审计失败案都明示着立信审计质量 控制的效果不佳，加强审计质量控制对立信来说是当 前的首要任务。
3立信审计金亚科技案例分析
3.1金亚科技简介
2000年，金亚科技股份有限公司（以下简称“金 亚科技”）成立于四川省成都市，注册资金3.46亿元。2009年，金亚科技成功在深圳证券交易所创业板上市 (股票代码：300028)，成为创业板第一批上市公
司。金亚科技主营产品有数字化用户信息网络终端产品、电子产品和通信设备等。金亚科技成功上市之后，为 了使产品走向全世界，开始开展大规模的并购业务，接踵而至的并购活动表面上好像打开了金亚科技通向 世界的大门，实际上非但没有达到预想的效果，反而 使金亚科技资金链断裂，损失惨重。此时，我国数字 电视行业的发展飞速，金亚科技迎面而来的是巨大的 竞争压力。金亚科技行业优势丧失，出现财务危机，其管理当局便陷人了会计的深渊。2015年，金亚 科技准备溢价将近15倍对成都天象互动科技有限公司 的全部股权进行收购，这条消息引起市场一片哗然，金 亚科技的股票价格随着这条消息疯狂上涨，纸始终是包 不住火的，此时的证监会已经对本次的并购行为产生怀 疑并着手调查，金亚科技的事实也终于浮出水面。
金亚科技在被中国证监会立案调查后，于2016年
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8月31日发布自查公告，更正相关的财务信息，披露 以前年度存在的重大会计差错。依据金亚科技的自查 报告披露信息，2014年度货币资金、其他应收款、其 他非流动资产等9大财务指标更正金额将近12亿元，见表4。从表4可以看出，调整之后，金亚科技2014 年度的真实营业利润为负，更正后的净利润只占到更 正前净利润的26. 9%。
表4金亚科技9大会计科目更正前后对比
指标名称更正前/亿元更正后/亿元更正额/亿元更正幅度/%
货币资金  3.45  1.24-2.2164. 1
应收账款  2. 28  1.96-0.3214.0
其他应收款0. 18  2.53  2.351305.6
其他非流动资产  3. 100.01-3.0999.7营业收入  5.58  5.28-0.30  5.4
营业成本  4. 22  4.06-1. 1627.5
营业利润0. 09-0.06-0. 15166.7
未分配利润0. 25-2. 82-3.071228.0净利润0. 260.07-0. 1973. 1
数据来源：金亚科技2016年自查报告。
3.2金亚科技财务舞弊手段分析
3.2. 1设置两套账目，虚构净利润
金亚科技通过虚构交易活动、编造银行凭证等方 式虚增货币资金，虚增净利润，以达到粉饰报表的作 用。金亚科技通过设置两套会计账目分别记录会计数 据，两套账目分别为“003账套”“006账套”。“003 账套”属于内账，即私人账户，作用于公司的经营管 理，记录的是金亚科技2014年度真实发生的经济业 务；“006账套”为外账，该账套记录的数据需要对外 公布，记录的多数为编造的会计信息。从金亚科技 2013年对外公布的财务报告可以了解该公司在2013年 亏损超过1亿元，周旭辉作为金亚科技实际控权人，在2014年定下盈利0.3亿元的大目标，这时的财务负 责人将周旭辉定下的数值目标分解为季度小目标与月 盈利目标，并按时报告给周旭辉，会计部门工作人员 则负责编造各种各样的虚假信息。从金亚科技的自查报告可以得知。金亚科技在自查报告中承认相关 事实，虚列了 1931万元的净利润。
3.2.2虚构关联方交易，虚增巨额预付账款
虚构关联方交易、伪造交易合同是公司会计舞弊 的常用手段，金亚科技也不例外。2014年，作为金亚 科技全资子公司的成都金亚智能技术有限公司与四川 宏山建设工程有限公司签订了一份施工合同，合同总 金额高达7亿多元。该合同规定宏山建设为其互联网 产业园的主承建单位，并规定金亚智能在合同签订时 预付4成的工程款，金额为3.1亿元。从金亚科技的 自查报告可知，该数据金额与其他非流动
资产的调整 金额完全一样，实际情况是该交易事项为虚构，金亚 科技并不存在这一项预付款项，见表5。
表5金亚科技2014年财务报告其他非流动资产调整项目
合并报表项目调整前/万元调整后/万元调整金额/万元调整幅度/%
其他非流动资产31 048. 1648. 16-31 000. 0099.70数据来源：金亚科技2016年自查报告。
3.2.3虚增货币资金及违规占用资金
金亚科技2013 —2014年应收账款周转率变化见表6。从表6可以得知，金亚科技的应收账款2014年度 相对2013年度出现了小幅度下降，按照正常情况下，金亚科技2014年的应收账款周转率与2013年相比，应该相差不大，但是从实际信息来看，2014年的应收 账款周转率与2013年比较有了大幅度的提升，这其中 明显存在着不为人知的秘密。
表6金亚科技2013—2014应收账款周转率变化年份应收账款/万元营业收入/万元应收账款周转率/次
201330 31059 358  1.96
201422 77355 823  2.45
数据来源：金亚科技2013 —2014财务报告。
金亚科技2014年年度报告中货币资金情况见表7。从表7可知，首先，金亚科技货币资金更正额高达2.2 亿元。从2017年中国证监会对金亚科技的处罚公告中

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