避税判断标准的法律分析——基于“合理商业目的”的视角
第42卷第4期2021年4月
哈尔滨学院学报
JOURNAL OF HARBIN UNIVERSITY
V o I.02N o.0
Apn2021
［文章编号］104—5856(2021)04—0262—24
避税判断标准的法律分析
—
—基于“合理商业目的”的视角
郑涛1，方恒坤1，方涌7
(4铜陵学院，安徽铜陵244202；2，安徽文达信息工程学院，安徽合肥230232)
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［摘要］从经济学视角构建的反避税立法，侧重于维护国库利益，但在纳税人权益保护、实现税收正义方面关注不够。为了正确地对避税行为进行准确判断，必须进行以事实与环境因素为基'的个案审查，因5，有必要对避税的判断标准作进一步剖析。对我国而言，在制定和实施一般反避税规则时，由税务机关确立认定避税标准，在当前严厉打击避税的趋势下，反避税规则的执行容易矫枉过正。反避税措施的完善不仅在于更为有效的打击避税，还在于确保这些措施在必要的限度内实施，最终迈向税收治理现代化。
［关键词］避税；一般反避税；判断标准
［中图分类号］D622.22［文献标识码］A
自2025年《企业所得税法》一系列反避税规则出台以来，由于缺乏明确的避税标准，国家税务总局不得不出台大量规范文件，开始使用“合理的商业目的”来表述避税。在法学领域，合理的判断是最模糊的范畴。在复杂的商业环境下，税务部门对纳税人进行的某种“安排”比一般的反避税规则要困难得多。判断核心内容是：避税的组成要素，税务部门如何适用普通反避税规定，如何限制其权力，这成为了理论上和实践中亟待解决的问题°
一、一般反避税规则的反思
初代风影
一般反避税条款主要是制定一种税法制度所认可的基本或普遍条件，涵盖了不正当地获得税收利益的全部税收避免行为。因此，采用更抽象、概括性的术语，以确保其条款的普遍适用。赋予税务机构一个重新定义交易的工具，是一般反避税规则的重要特点。在此基础上，进行反避税调整可能会对法律确定和合同自治doi：14.3969/j.issn.104-5856.2221.04.015
造成损害。纳税人的法律交易安排很容易被税务部门以反避税为名义否定。一些学者根据国外判例，试图从实体性角度揭示不确定概念的真实含义，从而规范税务部门的纳税调整权。对我国来说，采用反避税法则应从两方面考虑：一是维护国库利益和确保税收公平；二是法律的确定和纳税人自治保护得到法律的确定。
(一)世界各国避稅交易的组成各不相同
德国规定，不得滥用法律的组织形式，要求交易组织形式符合真实经济情况。但德国法规定，交易仅限于商业用途，即使选择了不完全适用的法律形式，也不能成为规避反对的目标°法国一般的反避税措施主要包括“滥用税法”这一条款，只有在经过特定的程序证明交易是为了避免税收的唯一目标时，法院才会对其进行制。制定法外，年法工作中还形成了一大批用于避税的普通规则。英国的反避税法有着悠久的历史，其最终作用确定。
［收稿日期J2220-27-14
［作者简介］郑涛(1998—)，男，合肥人，主要从事审计学研究；方恒坤(1999—)，男，合肥人，主要从事审计学研究；方涌(1968—)，男，安徽巢湖人，副教授，硕士，主要从事财税法、经济法研究。
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从这些不同的一般反避税规则中可以看出：差异并不在于避税构成要件本身，而在于着重或特别关注的要件不同。比如，美国特别注重有效经济理由的缺失，因此主要审查纳税人实施交易的目的；而德国，特别注重法律形式的滥用，因此主要审查税收规则的目的。
（二）“合理商业目的”原则在普通法系司法实践中的地位
这一原则强调避税人的主观意图，但主观标准的模糊性却给实际运作造成很大问题°英国法庭一般以案情和常识为基础，判断该交易有商业目的。美国法院确定的商业用途主要有两种：一种商业用途，即要求纳税人利用交易方式进行商业活动，应与该条款所述的目标保持一致；另一种是对主观的商业目标判断。只要的目的，为商。
利益与获得商业利益的关系究竟如何？实务上纳税人在商业文件中“炮制”非税的商业目标应该怎么处理？考虑到“商业目的”标准中存在的上述问题，美国普通法在实践中逐渐形成了“实质重于形式”原则，
后发展为是指“经济实质”°从理论上讲，如果税收利益来自刻意安排，但没有改变税人的经济地位，税收利益可以免除。经济的实质性标准包括商业利益，更能够对不同形式的交易经济结果在复杂的商业环境下进行更准确的评估。有论者认为，经济实质论是判断商业行为合法性的更优先标准，法院可以否定这些由表面或仅为虚构、不存在交易而带来的税收利益，这些作假掩盖了经济的。
（三）合理的商业目标和实质重于形式原的
将商业的目的和经济性质作为确定避税安排的一个选择或并列要素，如何进行选择，判定基准的依据是什么？在程序上必须考虑举证责任分配体系之间的连接。
巴博斯和奔驰根据《企业所得税法》第27条的规定，“商业目的”存在最终将决定交易属性和其税负°根据《一般反避税管理办法（试行）》的规定，交易必须同时满足无合理的商业目标和法律形式滥用的两个条件才能构成一项避税安排。但《特别纳税调整实施办法（试行）》将“不具有合理的商业目的”作为开展一般反避税调查的前提，而将“实质重于形式”作为检讨的核心标准。从实际看，选择因素导致的避税安排认定范围比并列因素更广泛。尽管对防范税收交易有利，但保证税法得以公平执行，只是纳税人的合同自由会受到保证。从程序上讲，选择一个要件或两合并要件的范围也是完全不同的。我国目前的税法避免了税收交易举证责任的分配。为的商通接的证据来证明，只能借助于各种客观事实，间接判断的证据更难。因此，大多数国家都规定了纳税人必须承担提供证据帮助查明或直接规定了纳税人的举证义务。我国《特别纳税调整实施办法（试行）》第67条规定，纳税人在交易合理的商目上查的,
们提供信息，以达到“证明安排具有合理的商业目标”，否则将导致“税务机关根据已有信息对纳进行调”。，即使纳税人证明了交易的合理性，也会被认为是避税安排，因为他们证明了交易没有经济性质。如果使用并列条件，纳税人仅需证明其交易的商。
我国立法只将“不具有合理商业目的”视为避税安排中唯一的要件，值得探讨的是不具备合理的商业目标并非构成避税的充分条件。
二、“合理商业目的”理论的质疑
前文所，商目的经被为我国反避税制度的经典表述。但单一且抽象的标准无法有效支撑起整个反避税体系的框架°（一）反避稅调查程序中的争议属性
10问是法问。无易目的是商的目是易形式的滥情况，都应属于事实性问题范畴。但是，基于“交易安排与基础经济事实之间缺乏逻辑和连贯的对应性”1］这一事实存在，即认为交易构成的避是不的，形式下法易所获的利益与其法目图不，即一易所获的形式
合税法规定，实质上是该条款禁止或没有期望，才能把它定为避税的安排。除了确定法律形式和经济性质的分离这一事实外，还必须确定交易是否于法的法目。
《一反避管法（行）》第
第一款定看，调不否的经利益/合理的商业目标存在是否对识别某一避税所构成的特殊意义。如果纳税人在实施交易安时，获利益外，其经济原因，则不应被认为是避税人。但是，如果其他经济原因相对于税收利益来说是次要的，或者不那么明显，仍然可以认定为有效的避税°以税收之外有效的经济理由为基础，查定是否避，将对法制度的定则确定法律性质造成很大的冲击02］从文字上看，第2
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条与美国经济的实质性原则相似。到目前为止，各国司法部门还是理论界都没有就何为“实质性的”形成客观、明确的一致性判断标准”3虽然经济的实质性要件是客观地评价交易经济效果，但通过“法律形式”来探求实质，很难避免把握不同事实和环境，这也可能会产生不同的结论。
然而，一项让纳税人获得利润或经济地位发生显著变化的交易，并不一定是避税安排的结果。在追求确定的经济目的时，纳税人还可能会通过技术上的方法来实现税收利益，以满足法律规定的要求。如“印度沃达丰税案”，在这类案例中，这一事实却被纳税人采用了真正、有效的法律形式掩盖，即纳税人以符合税法规定但与其经济实质不符的形式进行交易，其法律形态与实质背道而驰。
2.特别纳税调整程序下的举证责任倒置。特别纳税调整程序中，税务机构同样对保证行为合法性的责任负有职权调查。在这种特殊程序中，举证责任有必要被倒置，即由纳税人对特定事件的客观举证负有独立责任。如：有些学者认为，纳税人对其交易是否有合理的商业用途这一事实应承担客观的举证
责任。⑷还有学者认为，在反避税调查过程中由纳税人负责举证的做法是国际上普遍存在的，有必要借鉴”5从有限论点来看，纳税人故意隐瞒交易的实质性证据，偏重于税法欺骗意图证明，这是持此论断学者比较普遍的逻辑起点。但证据偏向并非是反避税案件的独有性，举证责任倒置，会对纳者成的不。
由于这一交易是否构成了避税安排，税务部门是否收集了证据，收集了什么证据，收集到什么程度，这就缺乏必要的限制。作为反避税调查过程的主要参与者和最终信息来源，税务部门是纳税人“说服”的对象，而这恰恰是反避税调查的启动者，它是对交易形式和实质存疑的反避税调查。加之税法复杂和技术性，一般纳税人无法与那些具有税法专业知识的税务部门抗衡J4](P55)可以认为，由纳税人担负客观举证的结果，必然是税务机构可以在证据不足的情况下，根据事实真假不明的理由，判定其提出的交易是一种避税安排，而反避税的调整则成为不受限制的权力。
(二)我国稅法上“合理商业目的”反避稅路径评价
从体制上看，我国建立反避税实体法的基础是以合理的商业原则为基础，可以将反避税共同概念建立起来，为未来适用于税收通则法的更普遍反避税规定预留空间。但不能否认，这种道路的错误也是明显的，具体表现如下：1•重视避税特征描述，回避概念界定。严格的讲，无论是没有合理的商业目标，还是没有正当的理由，都不存在避税的必然特征。只有税收的目的，没有任何经济原因，交易安
排才能构成避税。应该说，税收利益的获得与有关税法规定的目标背道而驰才是避税必然存在的特征。对避税的定义，一直是税法不能逾越的困难。合理的商业目标只是主要因素之一，单纯的商目不纳的“
性”和税法目标纳入反避税考虑，从而使其正
。
2.反避税依赖行政解释，司法解释严重缺位。对于反避税规则，目前已有的部分解释规范文件是由国家税务总局和其他征税行政机构制定的，而对反避税规则适用情况没有作出任何解释。因此，在不同的阶段，依的商目而生的反避则
作上问题。从发展的渊源来看，合理的商业目
标不能形成更抽象的方法理论指导。为了最大
程度地保证适用于反避税的公正性，在西方国
家，重要反避税规则中，很大部分都是通过法院
制定的，或者通对法例的则
确的。在反避税方面，缺乏法院有效的介入，任
由税收部门解释反避税规则，对纳税人的权利
保护不利，也与法治税收要求相去甚远。水果拼盘
3.注重国库利益维护，轻视纳税人权益保护。由于反避税规则中大量采用了内涵与外延极不确定的观点，只能提供一个抽象判断的标准，即税务部门决定交易是否构成“避税安排”。这些概念只完成了避税安排“一个模糊而不是严格定量的描述\[7其内涵和外延具
，却是避易成的关
核心，必须赋予税务机关广泛的裁量空间。从而为税务部门以保护国库名义侵犯纳税人的权利。法部反避调
复杂度和技术性为理由，对税务部门的反避税决定未予审核，以示尊重。在包括不确定的法律概念导致明确法律标准的失误时，司法权更应该肩负保障纳税人权益的重任，使其不受税部进行反避调。
我国还仍然处于重点关注于反避税如何有
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效打击损害国库整体利益，对于违反这种避税行为可能对广大纳税人的合法权益造成损害，尚未得到应有的关注。此外，我国税务部门实的反避调查缺乏的制，
内容上，纳税人选择更小税收负担的交易方式
第4期郑涛，方恒坤，方涌：避税判断标准的法律分析66
在我国税法制度中并未得到明确的承认，所确定的权利仅为享受税收优惠待遇；在程序规则上，我国的一般反避税规则都回避了举证责任的承担，不但未明确税务机关要在实行一般反避税调查时，需要履行证明是否构成了避税，而且税务机关还可以根据所知的事实对其进行税收调整，或者规定，税务机关如果发现有避税嫌疑，可以向国家税务总局申请立案。然后，由企业证明，交易安排并不属于避税的范畴，否则，税务部门就可以进行纳税核定。此外，对于合法预期这些具有特别意义的事前裁决制度尚未。
三、合理商业目的标准的重构
我国的反避税体系虽然向美国取法，但过于依靠合理的商业目标原则已经形成，如何通过现有的条文来弥补其缺点，为整个反避税体系协调和发展提供了切实可行的思想°
4正确认识税收本质，对避税作出统一定义。税法可考虑将法律欺骗理论和权利滥用作为反避税理论
的法律基础。权利的滥用，本身是我国反避税改革的道德和法理基础°
2.对税法中的滥用(避税)进行界定。税收利益的获得违反立法目标是避税组成的最重要因素。无论如何，都不需要加入任何有效的经济原因或合理的商业目标°[5]合理的商业目标，虽然可以使一项交易获得抗辩的效果，但税务机构不能只是基于缺乏合理的商业目标，即否定其易的法。
3.对不同的税种，合理的商业用途解释应该结合避税标准进行调整。在一般的反避税规则中，主要目标也没有明确指出是主观的目标，是的目。
上，易是否的商，通过纳税人对交易中的权利义务设置来衡量°纳税人采取的法律形式是否存在滥用，应当以所采用的法律形式与其追求的经济目的之间是否具有相当性作为评价标准。只有同时满足上述两个要件，才能认定一项交易构成避税°
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京：法大学出社,2215
责任编辑：李新红
Legal Analysis of the Judgment Standard of Tax Avoidance ------From the Persnective oS a Reasopabie Busivess Punose”
ZHENG Tao5,FANG Heng-kun5,FANG Yono0
(1.Tongling University,Tongling244202,China；
2.Anhui WonUcs University of Infonnabon EngineeOng,Hefei230236,China)
Abstrach:The anh-tax-kvoinauce maislatiop,constrocteC from the economlc pnspnthe, focuses on the protection of the national treasure interesis,but it is noi yuonnh ta protect the Oghts an)interesis of taxpayers an)realize the tax jusUcc.In orOes to correctly juUge the tax avoinaucc beaxvias,w”must cob”oni cose review baser on fxUs an)eaviropmeatal factors-Teereforo,it is uecessan ta arthas d—lyze tha juUemeat stanUarO of tn-uyoiOdnco.Fos，w U cv fonnulating an)impmmeatinv tha eeaenl anti-t n--kvoinauco010 ,tha tn-3x1:100110 s P ou IU estaniisU an)aetenniua tha stanUarO of txx xyoinduco.UnUas tha corrent tnaU of severe crvcUaowu on txx xvoinauco,X iv impmmeatatiop of anti-t up-kvoinauco”0”is rsy tn br oernxa.TU”mrsuns fos impravem
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