增值税专票抵扣的"三流一致"
所谓“三流一致”，是指资金流（银行的收付款凭证）、发票流（发票的开票方和收票方）、货物流（或者劳务流、服务流），这三个流向保持一致。1995年10月18日国家税务总局为加强增值税的征收管理出台了一份通知，即《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）“192号通知”，该通知对关于增值税一般纳税人进项税额的抵扣问题作了明确规定，“第一条第（三）项：“购进货物或应税劳务支付货款、劳务费用的对象。纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。””即曝普京不计划参与明年俄大选《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》。
而与这个“三流一致”“192号通知”相呼应的还有另外两个文件：
一是，《国家税务总局关于诺基亚公司实行统一结算方式增值税进项税额抵扣问题的批复》(国税函[2006]1211号)规定，对诺基亚各分公司购买货物从供应商取得的增值税专用发票，由总公司统一支付货款，造成购进货物的实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致
的，不属于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第一条第(三)款有关规定的情形，允许其抵扣增值税进项税额。
也是说，由总公司统一支付分公司货款，造成实际付款单位与发票上注明的购货单位名称不一致的，允许抵扣增值税进项税额。当然需要特别说明的是，“1211号批复”是总局对诺基亚公司的批复，该文件的具体适用否，仍应以各纳税人主管税局意见为准。
二是，《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）规定：外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：
1、纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；
2、纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；
3、纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具
的。
受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。
同时总局在后附的“39号公告”的解读中明确：
1、虚开增值税专用发票，以危害税收征管罪入刑，属于比较严重的刑事犯罪。纳税人对外开具增值税专用发票，是否属于虚开增值税专用发票，需要以事实为依据，准确进行界定；
2、公告仅仅界定了纳税人的某一行为不属于虚开增值税专用发票，而不能凭该公告反推出不符合三种情形的行为就是虚开。
当然，面对总局这样的“专业”解读，普通纳税人仍是“雾水一头”，所以总局还是“贴心”地列举了三种常见的所谓“三流不一致”，但不属于对外虚开增值税专用发票的情形：
自然风光1、通过“先卖后买”方式销售货物，如寄售模式；
2、挂靠方以被挂靠方名义销售货物，如委托代理人经销模式；
3、企业收取了研发服务费，但服务未发生或未完成，而发票先开的情形。
但令人遗憾的是，就算是总局发布了“39号公告”，也仍不能解决因“三流不一致”而引发的专票抵扣的实务问题，其实就算是在税务系统内部也存在着不同的声音，有人甚至说，其实从来就没有什么所谓的“三流一致”！
特别是在“全面营改增”后，“三流一致”的抵扣观又受到新一轮“严峻”的挑战，例如：
1、营改增后，某上海建筑公司在广州有一施工项目，出于成本考虑自然是在广东就地采购材料，公司在支付货款后，所购材料肯定是直接运往广州的项目工地，你不可能要求这批材料必须先运到实际付款的和接受票的上海公司，如果真这样干，那就成了笑话；
2、营改增后，员工因工出差先从公司领取备用金，到了外地再酒店住宿，付现金（或刷个人卡）并取得公司抬头的专票，最后回公司报销，这时就出现了实际付款方与受票方不一致的现实问题。近期也有消费者反映，上海、江苏个别酒店开增值税专用发票时，有要求消费者额外提供书面证明材料的情况。当然，站在酒店的角度，人家也是“第一次”与专
票亲密接触，也没有手段搞清消费者与受票单位的“真实”关系，若贸贸然真开出一张半张“虚假”发票，那可真不闹着玩的。
“192号通知”几经总局“部分条款废止”其余条款均已废止，只保留了中“第一条第（三）项”，即“三流一致”的核心条款。根据《国家税务总局关于公布全文失效废止和部分条款废止的税收规范性文件目录的公告》（国家税务总局公告2016年第34号），本文废止第一条第（一）项自学校食堂标语2016年5月29日起失效。注：根据《国家税务总局关于发布已失效或废止的税收规范性文件目录的通知》（国税发[2006]62号）文件规定，本文第一条的 （二）、（四）、（五）于2006年4月30日失效。根据《国家税务总局关于发布已失效或废止有关增值税规范性文件清单的通知》（国税发[2009]7号），本文第一条的（一）第1项“（固定资产除外）”自2009年2月2日起失效。
这也从另一个角度证明我们的“三流一致”条款仍然存在或者说增值税专用发票需符合“三流一致”进项才能抵扣的规定仍然有效！
税务机关在企业经济模式日新月异的当下，仍钟情“三流一致”，是源于“以票控税”的传统税收征管观念。在此观念下，凡查账查不出问题，就查发票；凡查票查不出问题，就查“三流
”。一但“三流剑”在手，谁与争锋，谁敢不从，被查企业防无可防，只能缴税投降。可谓“快、狠、准！”因此，在税务机关“信息管税”的客观条件尚不完全具备之前，“三流一致”的抵扣规定仍将尴尬地存在，并在短期内仍将照耀着“营改增”的道路……
对于192号文第一条第三项的内容，在实务上，以往一般存在以下两种理解：
第一种理解：收款方必须与增值税发票的开具方一致。即不管谁支付价款，只要实际收到价款的一方就是开具增值税专用发票的销货单位、提供劳务单位，那接受这样增值税专票的货物、劳务购买方就可以抵扣进项税。至于，这个钱是购买方支付的，还是委托其他方支付不影响购买方进项税抵扣。
第二种理解：付款方必须与增值税专用发票中注明的购买方一致。即货物、劳务的购买方要抵扣增值税进项税，必须是其自己支付款项，如果不是其自己亲自支付，导致名义上支付款项的主体和增值税专用发票中注明的购买方不一致，那取得增值税专用发票的购买方则不能抵扣进项税。当黑帮小遇到黑帮少爷
元宵节文案简短2016年5月26日，国家税务总局在一次视频会政策问题解答中对一个住宿费发票进项税额抵扣的“三流一致”的答复值得我们关注。问题的答复如下：
“第二个问题是说纳税人取得服务品名为住宿费的增值税专用发票，但住宿费是以个人账户支付的，这种情况能否允许抵扣进项税？是不是需要以单位对公账户转账付款才允许抵扣？”总局的回答是，“其实现行政策在住宿费的进项抵扣方面，从未作出过类似的限制性规定，纳税人无论通过私人账户还是对公账户支付住宿费，只要其购买的住宿服务符合现行规定，都可以抵扣进项税。而且，需要补充说明的是，不仅是住宿费，对纳税人购进的其他任何货物、服务，都没有因付款账户不同，就不可以抵扣进项税额，那都是你们没有看懂我们发的文件，我根本就没有说过那种话。”
结合192号文以及总局的视频答复，可以看出192号文对于进项税抵扣中强调的资金流一致不是指付款方而是指收款方。
“三流”不一致不必然构成“虚开”
192号文产生于上世纪90年代，当时我国市场经济发展刚起步，专业分工不细致，物流产业尚处于萌芽状态、资金结算方式较为单一，大多数交易都是以“一手交钱、一手交货”的形式进行，192号文与当时的贸易现状相契合。但是随着市场经济的飞速发展，社会分工的不断细化，资金结算方式的多元化给现代贸易带来了新的发展机遇，市场经济离不开商
业信用、离不开快捷的资金融通手段，离不开便利的物流……在当今，“三流一致”与经济发展中不断更新的商业模式不想匹配，传统“三流一致”的税务管理思维也应随着发生转变，应当根据交易实质去判断交易主体是否存在虚开情节。
1、资金流方面。必要的商业信用体系是市场经济不可或缺的。信用体系即包括银行信用也包括商业信用等。对资金流一致的狭义理解，直接挤占了必要的商业信用的存在空间，将直接影响市场主体交易的效率，不利于促进市场经济的活跃。例如，甲公司从已公司购进一批生产原料，由于资金周转问题，甲企业到商业合作伙伴丙，甲丙之间达成借款协议，丙公司直接将货款转至乙公司账户。如此一来，就会出现资金流不一致的情况。不仅如此，在集中资金支付、委托付款、债权债务抵消等模式下，都会发生购货方与付款方不一致的情形，资金流一致很难保证。国税总局虽视频答复明确了资金流一致不是指付款方而是指收款方，考虑到视频答复的传播力度以及效力，三流一致的观念给企业带来的顾虑很难打消，在开展交易中如严格按照资金流一致进行，无疑会加大企业的交易成本，挤占企业的利润空间，不利于市场经济的繁荣，有关文件需要予以明确。
黑龙江省移动营业厅 2、货物流方面。经济越发展，实现点对点的货物流基本上愈加难以实现。例如，北京的
贸易公司接到来自上海客户的采购订单，收款并开具发票；货物不由北京贸易公司发出，而是由北京贸易公司委托广州的生产厂商直接发货给上海客户，北京公司不负责运输。这种现象在大宗商品贸易中较为普遍，由于运输、仓储环节往往需要耗费大量的成本，因此，企业之间进行货物转卖时往往会约定货物暂时不发生现实上的交付，而是通过“指示交付”或“占有改定”的方式完成货物所有权的转让。虽然货物本身没有发生空间上的转移，但已经发生了法律意义上的“交付”，货物所有权已经转让，受让人间接占有货物。
3、发票流方面。发票流一致是认定虚开的必要条件之一，因此如果发票流不一致，通常会被认定为虚开，或将承担行政法上的责任或者刑事责任。
在现实交易中，“三流”完全一致近乎不可能实现，虚开不应仅凭借三流一致去判断，严格来说，三流一致与虚开并没有必然的联系，只是实务中，无论是税务机关还是企业或者税务工作者都将其作为一个判断的依据，才形成了诸多错误的认识，三流一致并不必然构成虚开，除发票流不一致外，皆应结合交易的实际情况进行判断，资金最终的实际负担者是谁，货物的所有权在交易主体之间是否发生转移等情况都需要有正确的认识，而不应简单的以点对点的交易模式对交易主体认定是否构成虚开。
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