[转载]母公司吸收合并子公司是否属于特殊重组
[转载]母公司吸收合并⼦公司是否属于特殊重组终于尘埃
母公司与子公司
落定
原⽂地址：母公司吸收合并⼦公司是否属于特殊重组终于尘埃落定作者：⼤华财税李国华
母公司吸收合并⼦公司是否属于特殊重组终于尘埃落定
母公司吸收合并⼦公司是否属于特殊重组，⼀直以来争议不断，笔者曾在《中国税务报》发表《母公司吸收合并全资⼦公司是否属于特殊重组》⼀⽂，从合理商业⽬的、权益连续性、经营连续性三个原则和财务处理原则、59号⽂的⽴法本意⼊⼿，阐述母公司吸收合并⼦公司属于特殊重组。企业重组业务企业所得税管理实施办法（征求意见稿）第三⼗⼆条再⼀次证明了笔者的观点：
第三⼗⼆条：《通知》第六条第（四）项所称同⼀控制下且不需要⽀付对价，是指参与合并的企业在合并前后均受同⼀⽅或相同的多⽅按相同的持股⽐例最终100%控制（包括母公司合并其100%控股），且该控制并⾮暂时性的……
的⼦公司），且该控制并⾮暂时性的
从此以后母公司吸收合并⼦公司是否属于特殊重组的争论可以告⼀段落了。
母公司吸收合并全资⼦公司是否属于特殊重组
李国华
在现实经营中，经常发⽣母公司吸收合并全资⼦公司的案例，也就是常说的把全资⼦公司转为分公司，该项企业重组业务是否符合《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若⼲问题的通知》（财
税[2009]59号）和《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局2010年公告第4号）规定的特殊重组条件，是否属于59号⽂所说的“同⼀控制下且不需要⽀付对价的企业合并”，在实践中有两种截然不同的观点。
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第⼀种观点：母公司吸收合并全资⼦公司不属于“同⼀控制下且不需要⽀付对价的企业合并”，不符合特殊重组条件。
持此种观点的⼈认为：根据59号⽂规定，符合特殊重组必须符合三个原则：（1）合理商业⽬的原则；（2）权益连续性原则（重组交易对价中涉及股权⽀付⾦额不低于其交易⽀付总额的85%和企业重组中取得股权⽀付的原主要股东，在重组后连续12个⽉内，不得转让所取得的股权）；（3）经营连续性原则（被收购、合并或分⽴部分的资产或股权⽐例不低于75%，和企业重组后的连续12个⽉内不改变重
组资产原来的实质性经营活动）。由于母公司在合并前是持有⼦公司100%股权，通过持股关系能够享受全资⼦公司资产产⽣的收益，在吸收合并后，全资⼦公司注销，母公司对⼦公司不存在持股关系，进⽽也⽆法通过持股⽅式享受到原来资产产⽣的收益，⽽是转为直接控制进⼦公司的资产，原来的权益⽆法得到持续，即不是通过持股⽅式享受到原来资产的收益。因此，⽆法满⾜并购重组企业所得税规则中的“权益连续性原则”。所以不适⽤特殊重组。
再者，母公司吸收合并全资⼦公司也不符合会计上的企业合并，《企业会计准则第20号─企业合并》第⼆条指出：企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成⼀个报告主体的交易或事项。会计准则的合并需要符合三个条件：（1）被并购对象构成“业务”；（2）能够实际控制；（3）能够引起报告主体的变化。母公司吸收合并全资⼦公司不会引起报告主题的变化，不符合第三个条件，所以不是会计准则上的合并。
综上所述，母公司吸收合并全资⼦公司不符合特殊重组条件，应按⼀般性税务处理，即按照如下⽅式处理：1.合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。2.被合并企业及其股东都应按清算进⾏所得税处理。3.被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。
ac米兰主力阵容第⼆种观点: 母公司吸收合并全资⼦公司属于“同⼀控制下且不需要⽀付对价的企业合并”，符合特殊重组条件。
服务质量的重要性持此种观点的⼈认为：母公司吸收合并全资⼦公司符合59号⽂规定的合理商业⽬的原则、权益连续性原则、经营连续性原则三个原则，与第⼀种观点不同的是，在阐述权益连续性时认为：母公司在合并前是持有⼦公司100%股权，通过持股关系能够享受全资⼦公司资产产⽣的收益，在吸收合并后，全资⼦公司注销，母公司虽然对⼦公司不存在持股关系，也⽆法通过持股⽅式享受到原来资产产⽣的收益，但是由于直接控制进⼦公司的资产，仍然享有注销前全资⼦公司资产产⽣的收益，根据实质重于形式的原则，该合并仍然保持了权益的连续性。
站在集团的觉度在，母⼦公司合并和兄弟公司合并本质上没有什么区别，都是让资产从⼀个兜⾥放到另⼀个兜⾥，都是为了整合资源，提⾼资源的利⽤率、理顺产权关系的⽅式，如果只允许兄弟公司合并适⽤特殊性税务处理，⽽让母⼦公司合并适⽤⼀般性税务处理，岂⾮厚此⽽薄彼。
从59号⽂的⽴法本意上看，由于企业重组基本上是全部资产的流转，实质是资本运作，对实体⽣产经营并⽆影响。处于税收中性与纳税必要资⾦原则的⽴场，59号⽂件规定符合规定条件的情况下，可以采取特殊税务处理，即：递延纳税。显然，母公司吸收合并全资⼦公司就符合59号⽂的⽴法本意，属于同⼀控制下且不需要⽀付对价的企业合并。只不过不同的的是，兄弟公司的同⼀控制⼈为其共同的母公司，⽽母⼦公司的统⼀控制⼈为母公司的股东。可见，同⼀控制下的合并，⼜分为向上合并、向下合并（母⼦公司合并）、兄弟合并，这三种情况均不需要⽀付对价，均符合59号⽂件的条件。
母公司吸收合并全资⼦公司如何进⾏账务处理，现在会计准则没有明确的规定，但主流的处理⽅法是：在母公司个别财务报表层⾯，应于吸收合并完成⽇，按照该⼦公司的各项资产、负债在母公司合并报表层⾯的账⾯价值（即以母公司原取得对该⼦公司控制权的购买⽇的公允价值为基础持续计算的⾦额，不仅包括可辨认资产和负债，也包括原先在购买⽇确认的商誉在内）对所取得的⼦公司各项资产、负债进⾏初始计量，同时终⽌确认原有的对该公司的长期股权投资。按上述原则确定的取得该⼦公司净资产初始确认⾦额与被终⽌确认的对该⼦公司长期股权投资账⾯价值之间的差额中，属于该⼦公司的可供出售⾦融资产公允价值变动等其他综合收益项⽬的部分，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”，其他差额确认为投资收益。可见，从会计处理的主流观点上看，母公司将⼦公司注销变为分公司，仅仅是法律形式的变化，并未改变母公司所能控制的经济资源及其风险报酬特征，从⽽从侧⾯证明其资本运作的本性。
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其实，我们从《国家税务总局关于执⾏〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发【2003】45号）规定可以看出⼀些倪端，45号⽂第六条第三款规定：企业为合并⽽回购本公司股，回购价格与发⾏价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得中扣除，也不计⼊应纳税所得。虽然该⽂根据《国家税务总局关于公布全⽂失效废⽌、部分条款失效废⽌的税收规范性⽂件⽬录的公告》（国家税务总局公告2011年第2号）规定已废⽌，但从中也能看出母公司吸收合并全资⼦公司是显然不妥当的。
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笔者认为，第⼆种观点更能体现59号⽂的⽴法本意，应适⽤特殊性税务处理，即：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截⾄合并业务发⽣当年年末国家发⾏的最长期限的国债利率。4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

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