干货研究开发支出资本化/费用化判断的一般分析思路
干货研究开发支出资本化／费用化判断的一般分析思路
问题：在实务操作中，对研究开发支出的资本化／费用化问题，应依据何种思路入手分析？注册会计师在审计中应关注哪些问题？
背景
1、《企业会计准则第6号——无形资产》第七条规定：“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。”
该准则应用指南第二条“研究阶段与开发阶段”对企业内部研究开发项目的阶段划分给出了以下指引：
本准则将研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。
（一）研究阶段
研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。
比如，意在获取知识而进行的活动，研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择，材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品的研究，新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、设计、评价和最终选择等，均属于研究活动。
（二）开发阶段
相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。
比如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。
该准则第八条规定：“企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益”。
2、该准则第九条规定：“企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图；（三）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。”
该准则应用指南第三条“开发支出的资本化”对准则第九条中的五项标准给出了进一步解释：
根据本准则第八条和第九条规定，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
（一）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。
判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关证据和材料，证明企业进行开发所需的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其
他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。
（二）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。
企业能够说明其开发无形资产的目的。
（三）无形资产产生经济利益的方式。
无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。
（四）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。
企业能够证明可以取得无形资产开发所需的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的，应能够证明存在外部其他方面的资金支持，如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供所需资金等。
（五）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
企业对研究开发的支出应当单独核算，比如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配；无法合理分配的，应当计入当期损益。
但是，虽然有上述规定和指引，但这些规定和指引都属于高层次的原则性指导。在实务操作中，研究阶段和开发阶段的划分，以及开发支出资本化开始时点的确定，都涉及高度主观、复杂的专业判断，且与企业所属行业的特性密切相关。如何在会计、审计实务操作中恰当运用这些规定和指引，对企业管理层和注册会计师都颇具挑战性，不同企业之间、企业与注册会计师之间就这一问题的判断出现重大差异的情况并不少见。
本问题旨在给出此问题的一般分析思路，并非直接给出能否资本化或费用化的判断结论。
解答
研发支出科目根据《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解，以及其他相关规定，研究开发支出资本化的一般分析思路可表述如下：
一、研发支出资本化需要企业和注册会计师审慎地作出估计和判断,依据会计准则的相关规定作出处理。
在具体运用《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解对研究开发支出的资本化／费用化处理所给出的原则性判断标准时，应根据企业和研发项目的具体情况，对照上述标准进行逐条详细分析，以确定是否满足资本化条件。这涉及到对技术可行性、未来经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所需的技术、财务资源及其他资源的可获得性等多方面的估计和判断，因此主观程度相当高，是公认的高风险会计、审计领域。企业和注册会计师在对上述问题作出估计和判断时，应当遵循谨慎性原则，并注意充分利用相关行业专家（包括独立的行业专家和必要时利用管理层的专家）的工作。
企业在判断某项开发支出是否符合《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解所规定的资本化条件时，应当遵循谨慎性原则，在获取充分、适当的证据的基础上，对技术可行性、未来经济利益流入的可能性以及经济利益的大小、后续开发所需的技术、财务资源及其他资源的可获得性等方面，审慎地作出估计和判断。
如果在对所有可获得的信息进行综合评估和考量之后，企业认为已可就该项开发支出符合
《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用指南和讲解规定的资本化条件获取充分、适当的证据，则该项支出应按照会计准则的相关规定予以资本化。
二、判断研发支出资本化／费用化的思路
此类问题的讨论目的是确定研发支出的资本化期间，因此应采用的思路：首先明确截至目前是处于准则规定的研究阶段还是开发阶段，如果已经进入开发阶段的，则进一步讨论确定研究阶段和开发阶段的分界点；其次，列出研究开发进程中的若干主要节点，再对照《企业会计准则第6号——无形资产》第九条及其相关应用指南的规定，分析应当以哪一个时点作为资本化的开始时点（即，从哪一个时点开始，可以认为该研发项目已经完全符合了资本化条件）。
三、研发支出资本化更依赖企业建立规范的内部管理制度
企业何时进行研发费用资本化关键是对何时进入开发阶段，以及何时开始满足资本化条件的时点因素判断。所以不能仅仅依据一份立项报告就把全部支出予以资本化。如果企业研发项目管理比较混乱或者不够规范，则很难提供充分、适当的证据将研发费用资本化处理。
立项报告并不是唯一的证据，而且立项报告本身的说服力也比较弱（存在有关人员为了促成立项或者取得财政支持资金而夸大经济效益的可能性），必须注意获取其他方面的证据。
对于研发费用资本化的开始时点问题，注册会计师在必要时应当与研发部门的负责人和主要技术人员访谈。实务中，对于何时结束研究阶段进入开发阶段，以及开发支出开始资本化的时点的问题，都是需要研发部门共同参与决定的。另外，该企业是否已经建立了研发项目的流程和管理制度，是否把整个研发过程分解为若干阶段，是否规定每一阶段的工作目标和内部验收通过的条件，是否规定只有上一阶段完成验收后才能进入下一阶段？如果有此类制度，则此类制度的规定和实际执行情况的分析可以作为可资本化的开始时点的确定参考。
企业在其自己的研发支出财务管理办法中，如果已对资本化条件作出了一些规定，并对“将什么时候作为资本化的开始时点”这一点给出明确的答案，则注册会计师应在此基础上进一步分析该规定是否符合准则要求，并考虑企业的结论是否有充分的有说服力的理由予以佐证。
另外，就研究阶段和开发阶段的划分、开发支出资本化时点的确定问题，注册会计师应当了解行业内的通常做法，必要时可以咨询行业内的专家，以对企业做法的合理性加以佐证。
注册会计师应关注企业是否已经按照《企业内部控制应用指引第10号——研究与开发》等相关规定，建立了规范的研究开发项目的内部管理和内部控制制度，对研究开发项目的流程（关键路径）、每一阶段的任务和目标、每一阶段的开始和完成标志、完成每一阶段后进入下一阶段前应当经过的评审和审批、每一阶段应完成的内部管理文档等问题作出具体规定。如有相关内部制度，可以在测试其实际执行的有效性的基础上，依据相关制度确定的研究和开发阶段的划分，以及开发支出资本化时点的确定等是否契合公司研究开发流程及相关依据是否充分。如果认为以研究开发流程中的某一时间节点作为开发支出资本化时点是合适的，则注册会计师应当对这一时点已经同时满足《企业会计准则第6号——无形资产》第九条规定的五项条件进行逐条详细分析，得出均已满足的结论，作为认定资本化开始时点的依据。

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