向客户赠送自产的“样品”,税务如何处理?
向客户赠送⾃产的“样品”，税务如何处理？
⽇前，某上市公司发布公告称，已有样品送达客户测试及试⽤，⽣产线预计在今年上半年建成投产。实际上，在企业⽇常经营中，将⾃产产品作为样品赠送给客户的情形并不少见。但是，许多财务⼈员对视同销售的税务处理了解得不够，导致涉税风险的产⽣。
案例：企业将⾃产产品作为样品赠送客户
税务部门对A公司开展税务风险排查时，发现企业2020年的⼀份记账凭证中，借记“销售费⽤”90.4万元，贷记“库存商品”80万元、“应交税费—应交增值税（销项税额）”10.4万元（假设不考虑城市维护建设税、教育费附加等附加税费）。
经过进⼀步了解，税务⼈员发现，A公司为扩⼤市场，将⾃产的产品作为样品赠送给了客户。产品成本为不含税价格80万元，当年该企业同类产品对外销售的不含税价格为100万元。针对这项业务，A公司会计⼈员制作了上述凭证，在申报增值税时按视同销售申报销售额80万元，并缴纳了相关税款。
此外，A公司当年取得销售收⼊1900万元，另有⼴告费和业务宣传费⽀出200万元。A公司认为，将⾃产的产品作为样品赠送给客户，属于发⽣⼴告费和业务宣传费⽀出，在填报企业所得税年度纳税申报表的“⼴告费和业务宣传费”栏次时，填写了200+90.4=290.4（万元），并确认扣除限额1900×15%=285（万元），据此纳税调增290.4-285=5.4（万元）。
A公司的涉税处理并不准确。
风险点⼀：按成本价计算增值税应税销售额
对于企业将⾃产产品⽤作样品赠送给客户的⾏为，增值税和企业所得税都有具体规定。增值税⽅⾯，增值税暂⾏条例实施细则第四条列举了⼋种视同销售的情形。其中就包括将⾃产、委托加⼯的货物⽆偿赠送其他单位或者个⼈。
企业按照该产品的成本80万元申报视同销售额，计算得出增值税销项税额10.4万元（80×13%），导致税额计算出现差错。事实上，A公司当年同类产品对外销售价格为100万元，根据增值税暂⾏条例实施细则第⼗六条规定，视同销售额应按纳税⼈最近时期同类货物的平均销售价格确定。因此，企业应按照100万元确认销售额，计算增值税销项税额13万元（100×13%）。由于纳税⼈⽆增值税留抵税额，应补缴增值税13-10.4=2.6（万元），并缴纳相应的滞纳⾦。会计处理上应作相应调整，借记“以前年度损益调整”2.6万元，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”2.6万元。
风险点⼆：忽略差异额的纳税填报
广告费税前扣除标准企业将⾃产的产品作为样品赠送给客户，根据企业所得税法实施条例第⼆⼗五条规定，应当视同销售货物。
《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年80号）第⼆条规定，企业发⽣企业所得税认为的视同销售⾏为，除另有规定外，应按照被移送资产的公允价值确定销售收⼊。因此，A公司应确认视同销售收⼊100万元。在成本⽅⾯，《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》中，对“视同销售成本”栏次的填报说明明确：该栏次填报“会计处理不确认销售收⼊，税收规定确认为应税收⼊对应的视同销售成本⾦额”。因此，A公司应确认视同销售成本80万元。
填报完视同销售收⼊和视同销售成本后，很多纳税⼈就认为该项业务已经申报完毕，却忽略了《纳税调整项⽬明细表》相关栏次的调整。
《企业所得税年度纳税申报表》附表《纳税调整项⽬明细表》第30⾏的填报说明明确，本⾏填报其他因会计处理与税收规定有差异需纳税调整的扣除类项⽬⾦额。企业将货物、资产、劳务⽤于捐赠、⼴告等⽤途时，进⾏视同销售纳税调整后，对应⽀出的会计处理与税收规定有差异需纳税调整的⾦额填报在本⾏。换句话说，A公司这项视同销售⾏为对应的⼴告费和业务宣传费⽀出，会计处理与税收规定上分别按成本与公允价值进⾏确认，产⽣差额20万元，应该在该⾏中进⾏填报，调减企业的应纳税所得额20万元。调整后，可以认为A公司该视同销售⾏为对应的⽀出，按公允价值计算税前扣除。
有纳税⼈可能会疑惑，A公司企业所得税确认视同销售收⼊100万元，确认视同销售成本80万元，⼜调减应纳税所得额20万元，好像做了⽆⽤功。其实不然，视同销售收⼊的确认，会影响⼴告费和业务宣传费税前扣除限额的计算。
《国家税务总局关于企业所得税执⾏中若⼲税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）规定，企业在计算业务招待费、⼴告费和业务宣传费等费⽤扣除限额时，其销售（营业）收⼊额应包括企业所得税实施条例第⼆⼗五条所规定的视同销售（营业）收⼊额。据此，A公司当年⼴告费和业务宣传费扣除限额应为（1900+100）×15%=300（万元）。其⼴告费和业务宣传费⽀出也需要按公允价值计算，为290.4+100+13-90.4=313（万元）。
由于A公司原⼴告费和业务宣传费⽀出已纳税调增5.4万元，因此，企业须再调增应纳税所得额313-300-5.4-2.6=5（万元）。由于2020年度企业所得税汇算清缴已经结束，A公司应联系主管税务机关进⾏更正申报，补缴企业所得税并按照规定缴纳相应的滞纳⾦。
提醒：把握税会处理差异
企业会计⼈员要注意不同税种对视同销售业务的不同规定，并把握税会处理的差异。
在视同销售的认定⽅⾯，要注意增值税与企业所得税视同销售⾏为认定的区别。⽐如，企业外购货物⽤于集体福利或者个⼈消费，不属于增值税认定的视同销售，但属于企业所得税认定的视同销售。增值税暂⾏条例实施细则第四条明确了⼋种视同销售的情形，企业所得税则以权属转移作为主要判定标准，财务⼈员要注意区分，正确申报。
增值税和企业所得税的视同销售收⼊应按照公允价值确定。在计算企业所得税时，还要将视同销售收⼊额计⼊当年的销售（营业）收⼊中，计算业务招待费、⼴告费和业务宣传费等费⽤的税前扣除限额。
此外，纳税⼈也要注意报表填写的准确性。特别是将货物、资产、劳务⽤于捐赠、⼴告等⽤途时，在进⾏视同销售纳税调整后，对应⽀出会存在税会差异，企业务必要在企业所得税年度纳税申报表《纳税调整项⽬明细表》的第30⾏“其他”栏次，准确填写差异额。
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