第03讲关联方交易税务规范
第三节关联方交易税务规范
一、企业向自然人借款的利息支出在企业所得税税前的扣除
1.企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据企业关联方利息支出税前扣除规定的条件，计算企业所得税扣除额。
【重点说明】2.企业向除“1”规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。
（1）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有目的或其他违反法律、法规的行为；
（2）企业与个人之间签订了借款合同。
二、符合条件的技术转让所得
一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。
但是，居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得，不享受技术转让减免企业所得税优惠政策。
三、企业接收股东划入资产
企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。
四、特别纳税调整
（一）转让定价
转让定价也称划拨定价，即交易各方之间确定的交易价格，它通常是指关联企业之间内部转让交易所确定的价格，这种内部交易价格通常不同于一般市场价格。
（二）成本分摊协议
企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务，应当符合以下规定。
【重点说明】
1.成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。
关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。
参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。
2.企业对成本分摊协议所涉及的无形资产或劳务的受益权应有合理的、可计量的预期受益，且以合理商业假设和营业常规为基础。
3.企业应自与关联方签订（变更）成本分摊协议之日起30日内，向主管税务机关报送成本分摊协议副本，并在年度企业所得税纳税申报时，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》。
4.企业执行成本分摊协议期间，参与方实际分享的收益与分摊的成本不配比的，应当根据实际情况做
出补偿调整。参与方未做补偿调整的，税务机关应当实施特别纳税调查调整。
5.对于符合独立交易原则的成本分摊协议，有关税务处理如下：
（1）企业按照协议分摊的成本，应在协议规定的各年度税前扣除。
（2）涉及补偿调整的，应在补偿调整的年度计入应纳税所得额。
（3）涉及无形资产的成本分摊协议，加入支付、退出补偿或终止协议时对协议成果分配的，应按资产购置或处置的有关规定处理。
6.企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：
（1）具有合理商业目的和经济实质。
（2）不符合独立交易原则。
（3）没有遵循成本与收益配比原则。
（4）未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料。
（5）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。
【相关链接】关于广告费和业务宣传费支出税前扣除有关事项的公告
对签订广告费和业务宣传费分摊协议（以下简称分摊协议）的关联企业，其中一方发生的不超过当年销售（营业）收入税前扣除限额比例内的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部按照分摊协议归集至另一方扣除。另一方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将按照上述办法归集至本企业的广告费和业务宣传费不计算在内。
本通知自2021年1月1日起至2025年12月31日止执行。
（三）受控外国企业
受控外国企业是指由居民企业，或者由居民企业和居民个人控制的设立在实际税负低于所得税法规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。
对于受控外国企业的上述利润中应归属于该居民企业股东的部分，应当视同分配计入该居民企业的当期收入。
【重点说明】所称控制，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。
其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。
广告费税前扣除标准
【重点说明】中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。
1.计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：
中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例
中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。
【重点说明】
2.受控外国企业与中国居民企业股东纳税年度存在差异的，应将视同股息分配所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的中国居民企业股东的纳税年度。
3.计入中国居民企业股东当期所得已在缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免。
4.受控外国企业实际分配的利润在此前已根据《企业所得税法》的规定视同分配并征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得。
5.中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：
（1）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；
（2）主要取得积极经营活动所得；
（3）年度利润总额低于500万元人民币。
（四）资本弱化
1.企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
（1）所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业间接从关联方获得的债权性投资包括：
①关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；
②无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；
③其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
（2）所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
（3）所称利息支出，包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
不得扣除利息支出＝年度实际支付的全部关联方利息×（1－标准比例/关联债资比例）
（4）关联债资比例，是指企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例。
关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
关联债资比例的具体计算方法：
关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
其中：
各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额＋月末账面余额）/2
各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额＋月末账面余额）/2
【重点说明】
2.企业实际支付给关联方的利息支出，除符合下述第
3.项规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
①金融企业，为5:1。
②其他企业，为2:1。
3.企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
4.企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；
没有按照合理方法分开计算的，一律按上述第2.项有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
5.企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
6.不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；
应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；
直接或间接实际支付给关联方的利息应视同分配的股息，按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多出的部分不予退税。
五、转让定价
（一）关联方与关联关系
1.关联方。
关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人。
（1）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；
（2）直接或者间接地同为第三者控制；
（3）在利益上具有相关联的其他关系。
【重点说明】2.企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成关联关系：
（1）一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。
如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。
两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。
（2）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到第（1）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。
（3）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到第（1）项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。
（4）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到第（1）项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。
所称控制，是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。
（5）—方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。
（6）具有夫妻、直系血亲、兄弟妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有第（1）至（5）项关系之一。
（7）双方在实质上具有其他共同利益。
【注意】仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在第2条第（1）至（5）项关系的，不构成此处所称的关联关系。
（二）关联交易类型
关联交易类型
（三）转让定价方法
企业发生关联交易以及税务机关审核、评估关联交易均应遵循独立交易原则，选用合理的转让定价方法。
转让定价方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。
【教师提示】关于转让定价方法，请掌握每种方法的含义及使用范围。
【营改增相关规范】
纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
1.按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
2.按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
3.按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
其中，成本利润率由国家税务总局确定。
不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。
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