税费减免和租金补贴会计处理的准则差异分析
税费减免和租金补贴会计处理的准则差异分析□张宇鹏
疫情期间，我国各级政府为支持 企业复工复产颁布了一系列扶持政策。扶持政策对企业财务报表的影响，大多可以考虑直接适用我国《企 业会计准则第16号一政府补助》(以下简称“C A S 16”）的规定进行处 理。但是，对于上市、适用国际 财务报告准则(以下或简称“F R S”）的我国境内企业如何对税费减免和租 金补贴进行处理，以及此问题的处理 是否存在准则差异，会计实务界存在 不同的观点。本文拟结合我国企业会 计准则和国际财务报告准则的相关规 定对此进行分析，希望能够为实务处 理提供一些思路。
一、税费减免
除所得税和税费返还以外的税费 减免是否属于C A S16规范的政府补 助是实务中遇到的第一个问题，也是 核心问题，因为其决定了税费减免所 有后续处理的方向。根据C A S16第二 条关于政府补助的定义，政府补助是 指“企业从政府无偿取得货币性资产 或非货币性资产。”根据C A S16应 用指南(2018), “通常情况下，直接 减征、免征、增加计税抵扣额、抵免 部分税额等不涉及资产直接转移的经 济资源，不适用政府补助准则。”
疫情补助金基于应用指南的举例说明，首先 可以确定的是税费减免中的税收减免 不属于C A S16规范的政府补助。因此，对于诸如提供公共交通运输服务 收入或无偿捐赠应对疫情物资免征增 值税的政策，会计处理应当
是直接不 计提相应的应交增值税销项税额；对 于减免房产税、城镇土地使用税、城市维护建设税和视同税收处理的教育
费附加的政策，会计处理应当是直接
不确认相应的税金和应交税费。
对于此次疫情扶持政策下税费减
免中的费用，比较典型的是企业养
老、失业和工伤保险费中单位缴费的
部分，也即是常说的单位承担的社保
费用。对于单位承担的社保费用的减
免，尽管C A S16及其应用指南没有
像减征税额一样明确规定，但根据政
府补助的定义和应用指南的原则，由
于其不属于从政府无偿取得的货币性
资产或非货币性资产，也不涉及资产
直接转移的经济资源，应当是不适用
政府补助准则，会计处理也应当是直
接不确认相应减免的社保费用和应付
职工薪酬。
结合上述C A S16及其应用指
南的规定和分析，税费减免不属于
C A S16定义的政府补助，无须适用
C A S16的会计处理规定和披露要求。
然而，如果我国境内企业在上
市，需要适用《国际会计准则第20
号——政府补助的会计处理和政府
援助的披露》（以下简称“IAS 20”）
的相关规定，可能会得出不一样的
结论。
根据IAS 20第3段对政府补助的
定义，政府补助是“一种向在过去或
未来满足了某些特定经营活动条件的
企业提供的以转移资源为形式的政府
援助”，IAS20第9段则进一步说明，
“收到政府补助的形式不影响对该政
府补助的会计处理。因此，无论政府
补助是企业收到现金还是对政府负债
的减少，都应当采用一致的会计处理
方式。”
基于上述丨A S 20的规定，实务界
有观点认为税费减免是一种对政府负
债的减少，应当适用丨A S 20关于政府
补助的会计处理和披露要求。例如在
适用总额法列报时，需要对税费减免
的金额分别在利润表中列报相应的费
用和其他收益金额，而不论选择总额
法还是净额法进行列报，都需要在附
注中对政府补助的性质和金额进行披
露。但是也有观点认为，IAS 20第9
段中“对政府负债的减少”，可能仅
指第10段提及的政府对企业的货款豁
免(forgivable loan)，因为这意味着之
前政府已经向企业转移了资产，只有
转移了资产才满足政府补助定义中的
“转移资源”。而税费减免无论何时
政府都不会向企业转移资产，因此不
属于I A S20所定义的政府补助。
然而IAS 20政府补助定义中“转
移资源”所使用的术语是“transfers
of r e s o u r c e s”，从文本本身的含
义解读，并不是仅指资产的转移，
可能还包括转移其他形式的资源，
如负债的减少；IAS 20第9段中“对
政府负债的减少”所使用的术语是
“a reduction of a liability to the
g o v e r n m e n t”，从字面解读也不仅
指政府对企业的贷款债务豁免，可能
也包括企业对政府因法律法规产生的
义务的减少，比如应当缴纳的税费不
再需要缴纳。
还有观点认为，如果将税费减免
的优惠政策视同相应法律法规的组成
部分，那么税费减免可能会被认为是
法律法规的变化，而不是一项政府补
助。例如《关于延长阶段性减免企业
社会保险费政策实施期限等问题的通
知》（人社部发[2020]49号冲对大型企业单位缴纳部分的三项社会保险减半政策，是由国务院部委发布的部门规章，在全国范围内普遍适用，类似 社保比例下调，这更像是法律法规的变化，而不是对已有负债的免除；财 政部、国家税务总局发布的支持疫情防控的税收减免政策也是如此。
也有观点认为，尽管财政部和国家税务总局发布的税收政策在我国实践中确实普遍被认为是法律法规
的变化，但是前述关于社保减免的通知属于部门规章，却与属于行政法规的《社会保险费征缴暂行条例》中第 十二条规定“社会保险费不得减免”发生了冲突。根据上位法优于下位法的原则，尽管主管部门对大型企业会实际减半征收社会保险，但企业根据上位法的规定本应承担全额社会保险费的支付义务，因此现在的减半支付实质上构成了一种对政府负债的减少。如果根据上位法将全额的社会保险费征收后再根据部门规章以现金的形式返还一半，与现在的政策和实际操作只有形式上的区别，没有理由 认为两种情形下的会计处理应当有所区别。
由于这一问题涉及对法规和政策性质的解读和判断，除非有关部门提供解释意见，否则业界很难自行达成共识。所以在I F R S实务中，有观点认 为社保费用减免在丨F R S下应该属于政 府补助，尽管在净额法下的列报结果没有区别，但需要増加相应的披露，从而使财务报告使用者更能了解包含社保费用的财务报表项目变化的原因和影响。对于税收减免不适用丨A S 20 的规定，实务中基于我国税收实践经验能够形成一定的共识。
综上所述，对于适用丨F R S的我国 境内企业有可能会面临我国企业会计准则与I F R S之间就该事项的准则处理差异，在编制适用我国企业会计准则的财务报表时，不将社保减免视作政
府补助，无须适用C A S 16的规定；
而在转换为适用I F R S的财务报表时，
则需要将其视作政府补助，按照丨A S
20的规定进行会计处理和披露。
•由于C A S 16及其应用指
南未对该等情况下如何区分政府
补助提供明确的指引，一种可以
考虑的方式是根据补贴期间的使
用权资产摊销费用和利息费用的
比例对租金补贴进行分配，然后
再按C A S16中与资产相关和与收
益相关的规定进行后续处理。但
是实务中有观点认为这样划分的
依据并不充分，应当将该等情
况视为C A S16第十条后半段“难
以区分”的情形，并将租金补贴
“整体归类为与收益相关的政府
补助，，。
二租金补贴
为便于分析，本文所指的租金补
贴是政府以现金的形式向企业发放的
经营租赁租金补贴。对于仍适用2006
年《企业会计准则第21号——租赁》
的企业来说，根据C A S 16第四条的
规定，由于经营租赁费用会在发生时
计入当期损益，不会形成长期资产，
相应的租金补贴应当分类为与收益相
关的政府补助。根据C A S16第九条
的规定，租金补贴用于补偿以后期间
租金费用的，应确认为递延收益，并
在确认租赁费用的期间，计入当期损
益或冲减相关费用；用于补偿企业已
经发生的租赁费用，应直接计入当期
损益或冲减成本。
然而，根据财会[2018]35号文的
要求，对于在上市、适用I F R S编
制财务报表的企业，由于其需要
适用财政部2018年发布的《企业会计
准则第21号一租赁》（以下筒称“新
租赁准则”），可能导致其不能再将租
金补贴全部分类为与收益相关的政府
补助。
根据新租赁准则的规定，企业应
当对租期在一年以上、非低价值资产
的经营租赁确认使用权资产和租赁负
债，并在以后期间确认使用权资产摊
销费用和利息费用。这意味着如果一
项租金补贴所对应的经营租赁被确认
为了使用权资产，那么根据C A S16
第十条的规定，该项租金补贴很可能
是属于“同时包含与资产相关和与
收益相关的政府补助”。因为根据
C A S16第四条的规定，与资产相关
的政府补助是指“企业取得的、用
于构建或以其他方式形成长期资产的
政府补助”，企业由于签订经营租
赁合同，形成了使用权资产这一长期
资产，之后取得了与此相关的租金补
贴，应当是属于获得了一项与资产相
关的政府补助；但是由于租金补贴通
常是补贴企业一段期间内实际需要支
付的租金，该补贴除了与使用权资产
相关之外，还会包括该期间内由租赁
负债产生的利息费用，所以租金补贴
的一部分应当是属于与收益相关的政
府补助。
此时企业就会面临适用C A S16
的第一个问题，如何将收到的租金
补贴这一政府补助划分为与资产相
关的部分和与收益相关的部分。根据
C A S16第十条的规定，“对于同时
包含与资产相关和与收益相关的政府
补助，应当区分不同部分分别进行会
计处理”。然而，如果租赁期限长于
一年，而租金补贴只是补贴其中一段
期间实际支付的租金，那么在该期间
的使用权资产摊销费用与利息费用之
和一定会与收到的租金补贴金额存在
差异。因为使用权资产摊销金额在使
用权资产不发生减值的情况下是固定
的，而利息费用是根据固定利率和租
丨会亙j 89
赁负债余额计算得出，在租赁负债不 断减少的情况下，由于整个租赁期计 入损益的金额和实际支付的租赁付款 额相一致，就会导致在租赁期前期，使用权摊销金额与利息费用之和会高 于每期实际支付的租金，在租赁期后 期，使用权摊销金额与利息费用之和 会低于每期实际支付的租金。
由于C A S16及其应用指南未对 该等情况下如何区分政府补助提供明 确的指引，一种可以考虑的方式是根据补贴期间的使用权资产摊销费用 和利息费用的比例对租金补贴进行分 配，然后再按C A S16中与资产相关 和与收益相关的规定进行后续处理。但是实务中有观点认为这样划分的依 据并不充分，应当将该等情况视为C A S16第十条后半段“难以区分”的 情形，并将租金补贴“整体归类为与 收益相关的政府补助”。
租金补贴是否能区分为与资产相 关的部分和与收益相关的部分，会对 何时将租金补贴计入损益产生重要影 响。由于实务中我国政府补助发放的 时间通常晚于资产购置或费用实际发 生的时间，根据C A S16应用指南的 规定，对于与资产相关的政府补助，“如果相关长期资产投入使用后再取 得与资产相关
的政府补助，总额法下 应当在相关资产的剩余使用寿命内按 照合理、系统的方法将递延收益分期 计入当期收益”，所以如果租金补贴 有一部分划分为与资产相关，收到租 金补贴的时点又晚于所补贴的租赁期 起始时间，那么该部分租金补贴应当 在剩余的补贴期间进行摊销；但如果 租金补贴整体被划分为与收益相关的 政府补助，如上所述，应当直接一次 性将已经发生的使用权摊销费用和利息费用所对应的租金补贴计入当期 损益，剩余部分的租金补贴在以后期间确认相关费用的同时再计入当期 损益。
a c c o u n t i n g I i
上述与资产相关部分的处理观点
是将租金补贴所对应的特定租赁期间
视同为政府补助所对应的资产使用寿
命。但有另外一种观点则认为，C A S
16未对使用权资产的政府补助单独进
行规定，尽管租金补贴通常有特定的
补贴期间，但C A S 16中与资产相关
的政府补助的处理方式在总额法下应
当是将政府补助在资产剩余使用寿命
内摊销，而非在资产使用寿命中间的
一段期限内摊销。因此，如果将租金
补贴的一部分划分为与资产相关的政
府补助，就应当在使用权资产的剩余
使用寿命内进行摊销，而不是只在剩
余的特定补贴期间内摊销。
虽然C A S16下对租金补贴如何
分类和如何计入当期损益尚未有统一
的监管意见或实务观点，但是在丨A S
20下，由于与资产相关的政府补助和
与收益相关的政府补助只影响财务报
表列报方式，而不影响对政府补助如
何进行分摊计入损益，实务中对于租
金补贴的处理大体上较为明确，不存
在明显的分歧。
根据IAS 20第12段的规定，“政
府补助应当在该政府补助意图补偿的
成本费用计入损益的期间，以系统的
方式计入利润表当中”，IAS20第17
段进一步说明，“与特定费用相关的
政府补助，应当在特定费用发生时计
入当期损益，类似地，与需要折旧摊
销的资产相关的政府补助，通常是在
折旧摊销费用发生的期间按比例计入
当期损益”。这意味着租金补贴不管
是与收益相关还是与资产相关，都应
当在相应费用发生的期间根据费用发
生的金额按比例将租金补贴计入当期
损益。如果租金补贴发放时间晚于意
图补偿的费用发生的时间，应当将已
经发生费用所对应的政府补助一次性
计入当期损益。
如上所述，丨A S 20中政府补助与
资产相关和与收益相关的区分只影响
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财务报表的列报方式，如与资产相关
的政府补助可以选择确认为递延收益
或抵减资产账面价值，与收益相关的
政府补助可以选择确认为其他收益或
柢减相应费用。加之IAS 20也未要求
区分同时包含与资产相关和与收益相
关的政府补助，因此，通常情况下实
务中倾向对于租金补贴选择总额法进
行列报，从而无须将租金补贴进一步
划分为与资产相关的部分和与收益相
关的部分。
但如果企业选用的列报方式是净
额法，那么一种可以考虑的划分方式
是计算在同一段时间内能够消耗完剩
余租金补贴的使用权资产摊销费用和
利息费用，将使用权资产摊销费用合
计作为抵减使用权资产账面价值的金
额，剩余用于补偿利息费用的部分由
于利息费用尚未发生，应当继续确认
为递延收益，在以后期间利息费用发
生时计入当期损益，在财务报表列报
时抵减相应的财务费用。
综上，政府补助准则本身并不复
杂，但由于C A S 16和IAS 20之间的
准则差异和新租赁准则的应用，以及
诸多领域尚未有统一的监管意见，使
得实务中存在不同的理解和观点。对
于上市、适用IF R S编制财务报表
的境内企业，需要仔细分析相应政府
补助的性质和所需满足的条件，区分
不同准则规定的差异，以保证境内、
两套财务报表能够分别符合我国
企业会计准则和国际财务报告准则的
要求。
作者单位：香港德動•关黄陈方会计师行

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