谈购置专用设备投资抵免企业所得税会计处理
谈购置专用设备投资抵免企业所得税会计处理
[摘 要] 对于专用设备投资抵免企业所得税存在不同的理解。本文就新会计准则下购置专用设备投资抵免企业所得税的会计处理加以探讨。
[关键词企业所得税会计分录] 专用设备;投资;企业所得税;企业所得税法
审计中,遇到某一企业涉及专用设备投资抵免企业所得税,该企业执行新企业会计准则,企业财务人员坚持为税收返还,为永久性差异,可冲减所得税费用。
《企业所得税法》及其实施条例规定:企业如果利用自筹资金和银行贷款购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的,该专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免;当年不足抵免的,可以在以后5个纳税年度结转抵免。当年应纳税额,是指企业当年的应纳税所得额乘以适用税率,扣除依照《企业所得税法》、国务院有关税收优惠政策规定以及税收过渡优惠政策规定减征、免征税额后的余额。本文拟就新会计准则下购置专用设备投资抵免企业所得税会计处理作一探讨。
    一、先征后返所得税税款会计核算规定
财政部、国家税务总局《关于企业补贴收入征税等问题的通知》(财税字[1995]81号)规定,企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入,除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外,应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。
《实施〈企业会计制度〉及其相关准则问题解答》(财会[2001]43号)文件规定,按照规定实行所得税先征后返的,应当在实际收到时冲减当期所得税费用。
《财政部、国家税务总局关于执行〈企业会计准则〉有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2007]80号文)规定:按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定,实际收到具有专门用途的先征后返所得税税款,按照会计准则规定应计入取得当期的利润总额,暂不计入取得当期的应纳税所得额。
需注意,各级地方政府出于各种原因自行出台的先征后返所得税的政策不能适用本条;而且,暂不计入取得当期的应纳税所得额的先征后返所得税,必须具有专门用途。
在财税[2007]80号文件中规定“暂不计入取得当期的应纳税所得额”相对更符合税法的原理:
企业缴纳的企业所得税不得在税前扣除,先征后返所得税款同样也不应该作为应纳税所得额。
    二、专用设备投资抵免不是先征后返所得税款
(一)先征后返所得税款为不征税收入
企业所得税法规定,收入总额中的下列收入为不征税收入:①财政拨款;②依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;③国务院规定的其他不征税收入。企业所得税法实施条例规定:企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入,是指企业取得的,经国务院批准的国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知(财税[2008]151号)规定:财政性资金,是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资,是指国家以投资者身份投入企业并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。
    (二)专用设备投资抵免为豁免的所得税额
企业所得税法规定:企业每一纳税年度的收入总额,减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额,为应纳税所得额;应纳税额的计算公式为:应纳税额 = 应纳税所得额 × 适用税率 - 减免税额 - 抵免税额,公式中的减免税额和抵免税额,是指依照企业所得税法和国务院的税收优惠规定减征、免征和抵免的应纳税额。
先征后返的所得税款为不征税收入,企业银行账户会收到税务机关返还的税款;专用设备投资抵免为应纳税额,获抵免年度企业少缴纳税款,企业银行账户不会收到税务机关返还的抵免所得税款。
    三、专用设备投资抵免企业所得税的会计处理
        (一)专用设备投资抵免不是永久性差异,不能冲减所得税费用
永久性差异是指某一会计期间,由于会计和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同,所产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。永久性差异包括4种情形:一是会计作为收益而税法不作为收益;二是会计不作为收益而税法作为收益;三是会计作为支出,而税法规定不得在税前扣除;四是会计不作为支出,而税法规定可以在税前扣除。永久性差异应当同时具备以
下两个特点:①一方作为收益或支出,而另一方不作为收益或支出;②差异在当期发生,不会在以后各期转回。
投资抵免直接冲抵应纳税额,既不体现在会计利润中,也不体现在应纳税所得额中,所以不是永久性差异。
所得税费用用于核算企业负担的所得税,被损益类科目,反映经营利润税负水平。投资抵免所得税是因购买规定的专用设备,根据税收优惠政策,企业豁免了企业所得税税额。笔者认为,会计处理既应反映公司的经营利润税负,又应反映投资抵免、豁免的企业所得税额。所以,专用设备投资抵免不能冲减所得税费用。
(二)投资抵免与专用设备暂时性差异无关
因以下3个方面不同,购置专用设备当年年末购置专用设备账面价值与计税基础存在差异,产生暂时性差异。当年抵扣投资抵免与年末专用设备的账面价值与计税基础均无关。
1. 成本
《企业所得税法实施细则》规定:企业的各项资产,包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。而历史成本,是指企业取得该项资产时实际发生的支出。《关于执行环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录有关问题的通知》3个文件规定:专用设备投资额,它是指购买专用设备发票价税合计价格,但不包括按有关规定退还的增值税款以及设备运输、安装和调试等费用。
《企业会计准则第4 号——固定资产》规定:企业外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。企业收到税务机关退还的与所购买固定资产相关的增值税款,应当冲减固定资产的成本。
2. 折旧
《企业所得税法实施条例》规定:对固定资产的折旧,原则上必须采取直线法。但符合下列条件之一的固定资产,企业可以选择缩短年限或加速折旧:①因技术进步,产品更新换代较快的固定资产;②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。选择缩短年限的折旧年限最低不得
低于法定年限的60%;对折旧年限,分固定资产类别规定了最低折旧年限 ;对残值率,由企业根据固定资产的使用情况和性质,合理确定残值率。
《企业会计准则第4 号——固定资产》规定:企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法,可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等;企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。如果固定资产使用寿命预计数与原先估计数有差异,应当调整固定资产使用寿命;如果固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异,应当调整预计净残值。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作为会计估计变更,按照《企业会计准则第28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。如果固定资产给企业带来经济利益的方式发生重大变化,企业也应相应改变固定资产折旧方法。
3. 减值准备
企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。
《企业会计准则第8 号——资产减值》规定: 可收回金额的计量结果表明,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备; 资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值);资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
4.专用设备暂时性差异会计处理
购置专用设备当年年末和专用设备寿命期内每年末,根据专用设备的账面价值与计税基础差异情况,分析编制如下会计分录:
借或贷:所得税费用
贷或借:递延所得税负债或资产   
    (三)购置专用设备当年投资抵免企业所得税的会计处理
对专用设备投资抵免所得税的会计处理,关键是会计确认。专用设备投资抵免所得税不能归
属于资产,因无法预期未来的经济利益;也不能归属于收入,因与销售商品、提供劳务及让他人使用本企业的资产无关;可以归属于利得,因是非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。所以,应在资本公积科目下设二级明细科目核算。
购置专用设备当年,提取所得税费用时:
借:所得税费用
贷:应交税费——企业所得税
当年应缴纳企业所得税大于可投资抵免企业所得税时:
借:应交税费——企业所得税
贷:银行存款
资本公积——投资抵免企业所得税
当年应缴纳企业所得税小于或等于可投资抵免企业所得税时,对可扣除的投资抵免所得税:
借:应交税费——企业所得税
贷:资本公积——投资抵免企业所得税
    (四)结转以后年度购置专用设备投资抵免企业所得税的会计处理
《企业会计制度》规定,所得税费用可以采用应付税款法或纳税影响会计法进行核算。对应付税款法,当年没有抵扣的投资抵免不编制分录,不做会计反映;对纳税影响会计法,会计处理依照《企业会计准则第18号——所得税》的规定。
《企业会计准则第18号——所得税》规定, 所得税费用采用资产负债表债务法进行核算;企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减, 应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限, 确认相应的递延所得税资产。对于能够结转以后年度的购置专用设备投资抵免确认为递延所得税资产,符合资产的确认条件,因税收法规具有相对稳定性致使税收优惠是很有保障的,税收优惠金额可以可靠计量。但应借鉴可供出售金融资产或非同一控制下的企业合并的暂时性差异确认递延所得税资产与负债的特殊规定,不能冲减当期所得税费用,计入资本公积。具体会计处理如下:
(1)当年不可完全抵扣的投资抵免所得税的会计处理。

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